2018年6月6日，國家稅務總局發佈了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）。依據公告，筆者舉例對租房時分攤的水費取得不同的稅前扣除憑證加以分析，並提出合理化建議。
甲公司租用乙公司房產，雙方均為一般納稅人，由於未單獨安裝水錶，自來水公司統一將水費發票開具給乙公司，這種情況下，甲公司應負擔的水費，是否要以乙公司開具的發票作為稅前扣除憑證呢？
案例分析
根據《國家稅務總局關於發佈〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十九條規定，企業租用（包括企業作為單一承租方租用）辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通信線路、有線電視和網絡等費用，出租方按應稅項目開具發票的，企業以發票作為稅前扣除憑證；出租方採取分攤方式的，企業以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。
從以上規定可得知，甲公司分攤的水費，既可取得乙公司開具的發票，也可取得乙公司開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。
以發票作為稅前扣除憑證
乙公司對甲公司應負擔的水費按應稅項目開具發票，會遇到一個問題：是按10%的適用稅率還是按3%的徵收率開具發票？因為現行政策規定，屬於一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照3%的徵收率徵收增值稅；而《國家稅務總局關於物業管理服務中收取的自來水水費增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第54號）規定，提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的徵收率計算繳納增值稅，同時該公告的解讀進一步明確：納稅人可以按3%的徵收率向服務接受方開具增值稅專用發票。筆者認為，未規定採用差額開票的，可以全額開具增值稅專用發票。
但對於像乙公司這樣既非自來水公司又非提供物業管理服務的納稅人，並無政策規定可按3%的徵收率繳納增值稅。
以其他外部憑證作為稅前扣除憑證
乙公司採取分攤方式的，甲公司以乙公司開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。根據28號公告第八條規定，外部憑證指企業發生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用於證明其支出發生的憑證，包括但不限於發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證和分割單等，這裡的“其他外部憑證”指原始憑證分割單。目前，財政部門並沒有統一規定原始憑證分割單格式，但《財政部關於印發〈會計基礎工作規範〉的通知》（財會字〔1996〕19號）第五十一條規定，原始憑證分割單必須具備原始憑證的基本內容：憑證名稱、填制憑證日期、填制憑證單位名稱或者填制人姓名、經辦人員的簽名或者蓋章、接受憑證單位名稱、經濟業務內容、數量、單價、金額和費用分攤情況等。
因此，乙公司開具的原始憑證分割單必須要具備上述原始憑證的基本內容才符合規定。同時也要注意：分攤出去的這部分水費既不屬於乙公司生產使用，又不屬於轉售行為，所以不能在乙公司列支成本費用，其對應的進項稅額乙公司也不得抵扣。如果甲公司是小規模納稅人，則不涉及進項稅額抵扣；本文中甲公司是一般納稅人，分攤的水費取得原始憑證分割單雖解決了稅前扣除憑證問題，但卻無法解決進項稅額抵扣問題。
建議
綜上所述，企業租用房產發生的水費，出租方開具發票還是原始憑證分割單，均存在一定的問題。根本解決方案是建議國家稅務總局儘快出臺政策明確：企業租用房產發生的水費，出租方按應稅項目開具發票的，可以參照54號公告中規定，提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費後的餘額為銷售額，按照簡易計稅方法和3%的徵收率計算繳納增值稅。以此來呼應28號公告的相關規定。
作者：李曉波，國家稅務總局昌邑市稅務局
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