編者按:在稅收規範性文件中，“複評”一詞最早出現於2014年7月4日發佈的《國家稅務總局關於發佈的公告》(2014年第40號公告)，其中規定“納稅人對納稅信用評價結果有異議的，可以書面向作出評價的稅務機關申請複評。”隨後，在2015年1月7日發佈的《關於發佈的公告》（2015年第2號公告）中規定“出口企業對管理類別評定結果有異議的，可以書面向評定國稅機關申請複評。”那麼“複評”在企業出口管理類別評定中究竟有何作用？如何利用這一制度更好的為出口企業維權？本期，筆者將與您共同探討這一話題。
一、出口企業管理類別評定與“複評”
出口企業管理類別評定是稅務部門為了提高納稅人稅法遵從度，推進社會信用體系建設，針對出口退（免）稅企業（以下簡稱出口企業）進行的一項分類管理制度。主管稅務機關從企業納稅信用等級、海關企業信用管理類別、外匯管理的分類管理等級等各方面考察，將出口企業分為一類、二類、三類、四類，對不同類別的出口企業實行不同的出口退（免）稅手續辦結時限。出口企業管理類別每年評定一次，自評定之日起12個月內不得評定為其他管理類別。
此外，相關文件還規定了出口企業對評定結果不服的，可以申請“複評”。《關於出口退(免)稅申報有關問題的公告》（2018年第16號公告）第十條規定“出口企業因納稅信用級別、海關企業信用管理類別、外匯管理的分類管理等級等發生變化，或者對分類管理類別評定結果有異議的，可以書面向負責評定出口企業管理類別的稅務機關提出重新評定管理類別。有關稅務機關應按照《國家稅務總局關於發佈修訂後的〈出口退（免）稅企業分類管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第46號）的規定，自收到企業複評資料之日起20個工作日內完成評定工作。”
從以上規定可以看出，“複評”主要是出口企業對稅務機關出口管理類別評定有異議而提起的重新評定申請，其申請人為出口企業，被申請人為負責評定出口企業管理類別的原稅務機關。“複評”制度可以看成是出口企業的一次“自我申訴”，也相當於稅務機關的一次“自我糾錯”。
二、出口企業管理類別“複評”制度的缺陷
1、“複評”制度規定不明確，缺乏可操作性
關於出口企業管理類別“複評”的程序性規定，在2018年第16號公告有所涉及，“原稅務機關應當在受到企業書面複評資料後20個工作日內完成複評工作”。該文件只是籠統規定了“複評”的主體、辦結時限等，複評的具體形式、程序等均沒有涉及。
實踐中，即使出口企業申請複評，稅務機關往往採用書面評定的方式，本質上還是內部單獨複核，出口企業無從參與並表達自己的觀點，其申辯權利也沒有得到保障。而同樣具有內部“複核”功能的稅務行政處罰聽證，國稅總局專門發佈了《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》，對於聽證的期限、參加人、控告申辯環節等內容進行了詳細規定。相較之下，“複評”制度的“簡陋”可見一斑，而制度不明確、缺乏可操作性也是引發稅企矛盾的重要原因。
2、“複評”後的救濟途徑不明，出口企業維權難
從2018年第16號公告的規定來看，“複評”並非一項必經程序，出口企業對於管理類別評定結果不服的，也可以依法提起行政複議或者行政訴訟，但是實踐中，稅務機關往往利用自身強勢地位，對企業依法提起的複議不予受理，要求先行“複評”。但企業申請“複評”後對於複評結果仍有異議的，如何救濟？無論是出口企業管理類別“複評”還是企業納稅信用等級“複評”的有關規範性文件中對此都沒有明確規定，使得企業的維權難度加大。
三、華稅觀點
（一）“複評”是一項具體行政行為，具有可訴性
《稅務行政複議規則》第十四條規定，納稅人對稅務機關的納稅信用等級評定行為不服的，可以提出行政複議申請。此處沒有直接規定納稅人對於出口企業管理類別評定不服的行政救濟途徑，但是出口企業管理類別評定與企業納稅信用等級評定一樣，都是稅務機關為了對出口企業實行規範分類管理而實施的一項措施。出口企業管理類別評定對不同等級的出口企業適用不同的出口退稅政策，對其權利義務產生了當然的影響，是稅務機關依職權作出的一項具體行政行為，具有可訴性。因此，納稅人對於出口企業管理類別評定結果不服的，可以參照納稅信用等級評定的相關規定提起行政複議或者行政訴訟。
在當前依法行政的大背景下，稅務機關為了保證自身行政行為的正確性，防止納稅人提起行政複議、行政訴訟，給予納稅人充分的申辯權，允許出口企業對管理類別評定結果提出異議，稅務機關據此進行復核。因此，“複評”在本質上來看，屬於稅務機關的一項內部糾錯機制，是原稅務機關針對原行政相對人的同一事項做出的重新認定，也是一項具體行政行為，納稅人對於複評結果不服的，有權提起行政複議或者行政訴訟。
（二）“複評”與行政複議的程序銜接
與“複評”制度相似，稅務行政處罰“聽證”程序也是稅務機關為了自我糾錯，在作出行政處罰決定之前給予納稅人申辯權的一種制度設計。根據《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》規定，稅務機關做出一定數額以上罰款的處罰決定之前，應當告知納稅人有提起聽證的權利，納稅人要求聽證的，稅務機關應當組織聽證。
不同的是，稅務行政處罰“聽證”已施行多年，相關程序性規定明確並具有可操作性，而“複評”作為一項新制度在具體操作規則、程序銜接上仍存在諸多不當之處。稅務行政處罰聽證是在稅務機關作出處罰決定之前進行的，是一種事前救濟；而出口企業管理類別複評是在稅務機關已作出評定結果之後進行的，是一種事後救濟。由此導致一個顯著區別就是，稅務行政處罰聽證的期間是當然不計入行政複議申請期間的，只有經過聽證程序，行政處罰決定書才生效，納稅人對該決定不服的提起行政複議申請的，從收到處罰決定書開始計算複議申請期限；而出口企業管理類別複評是對原評定結果的複核，且2018年第16號公告並未規定納稅人提出複評申請的期限，在複評結果作出之前，原評定結果已經生效。複評期間是否計入行政複議申請期限內，即納稅人經過複評後，對於複評結果仍然不服的，提起稅務行政複議的申請期間應當從接到初次評定結果還是接到複評結果開始計算？相關規定並沒有加以明確。
實踐中，稅務機關往往利用自身強勢地位和相關規定的不明確，主張從企業接到初次評定結果開始計算行政複議期限。由於相關規定未明確提出複評申請的時限，納稅人如果延誤提出複評申請，即便稅務機關在接到複評申請後20個工作日內作出複評結果，也很難保證納稅人在接到複評結果時未超出首次評定結果之日起60日（非“工作日”），進而導致納稅人無法通過複議維權。
我們認為，無論稅務機關的複評結果是維持還是改變，都應當從企業最後一次收到稅務機關的通知開始計算複議申請期限，以彰顯行政行為的確定性和公信力。
（三）納稅人的救濟途徑
“複評”作為一項新的制度，雖然其出發點是依法行政、給予納稅人充分的申訴權利，但具體的制度設計和程序銜接仍然需要加以完善。出口企業在管理類別評定過程中，如對複評結果不服的，可以從以下幾方面維護自己的權益，實現自我救濟。
1、根據《稅務行政複議規則》第三十二條第二款規定，“因不可抗力或者被申請人設置障礙等原因耽誤法定申請期限的，申請期限的計算應當扣除被耽誤時間。”如果稅務機關對於出口企業管理類別評定從首次評定結果作出之日起開始計算複議期間，由於複評屬於稅務機關的內部複核行為，稅務機關掌控具體操作流程，納稅人可據此主張系被申請人原因導致延誤，進而要求將複評期間予以扣除或者從接到複評結果之日開始計算行政複議期限。
2、根據《稅務行政複議規則》第三十七條規定，“稅務機關作出的具體行政行為對申請人的權利、義務可能產生不利影響的，應當告知其申請行政複議的權利、行政複議機關和行政複議申請期限。”無論是出口企業管理類別評定還是複評，都是稅務機關做出的具體行政行為，如果稅務機關在評定結果或者複評結果中未依法告知納稅人有申請行政複議權利的，納稅人有權主張稅務機關程序違法，進而要求撤銷該具體行政行為。
3、根據2018年16號公告，“複評”並非出口企業管理類別評定的必經程序，出口企業享有選擇權，對於初次評定結果不服的，有權不經過複評直接提出行政複議，以防止延誤。出口企業管理類別評定也不屬於應當“複議前置”的範圍，根據《行政訴訟法》第四十六條規定，“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內提出。法律另有規定的除外。”因此，納稅人對於評定或者複評結果不服的，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。
4、出口企業管理類別評定標準主要包括企業納稅信用級別、外匯分類管理等級、海關企業信用管理等級、企業淨資產等。因此從根本上說，出口企業應當樹立誠信守法、合規經營的意識，重視自身綜合信用評定工作，充分了解海關、外匯等外部等級評定情況，保持良好的企業信用記錄，爭取在出口企業管理類別評定中取得良好的評定結果，為自身的出口業務帶來最大便利。
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