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第六部分：存在股權投資企業間商品逆流與順流交易的會計處理
引——本部分內容，教材所針對的情形比較簡單，會計處理不復雜，但非常玄妙。且若涉及複雜情況，則頭緒不容易理清。
一、總論
所謂逆流、順流，都是形象的說法。投資公司、母公司都處於上游，其銷售給被投公司、子公司，都類似於順流而下，故稱順流；反之，則為逆流。
存在股權投資企業間商品逆流與順流交易的會計處理，教材（包括準則）主要在兩個方法提到，一是重大影響時，投資公司與被投公司之間，單一及合併報表的逆流和順流交易；二是在控制時，對合並報表編制，母公司和子公司逆流、順流交易的共同處理方法，及逆流交易附加的特殊處理方法。
這樣，其實就缺漏了控制時，逆流、順流交易單一報表處理及順流交易的合併報表特殊處理（如有）。同時，教材對以前年度逆流、順流交易，已出售但低於成本的內部交易的會計處理，分析不多。其實，上述缺漏已經超出了教材的範圍，實際上是需要探討的方面，但為便於全面掌握，這裡也一併提出。
對於重大影響時逆流、順流交易單一報表的處理，其處理分錄都一樣，均為投資收益和長期股權投資；處理思路也一樣，就是不確認原來應該按投資份額確認的屬於逆流、順流交易產生的投資收益。唯一不同就是，對相關投資收益的界定不同，逆流交易是真實的投資收益，順流交易是虛擬的投資收益，其並不是從子公司獲得，而是對子公司產生影響後獲得，不確認投資收益，類似於計提投資收益減值的概念【衝減投資收益】。而在合併報表時，有較大差別，前者處理資產類科目，將單一報表未實現逆流交易衝減的長期股權投資改為衝減存貨；後者處理損益類科目，將單一報表的未實現順流交易的營業收入、成本轉出到投資收益。上述未實現逆流、順流交易，其實是一個籠統的概念，其具體構成非常複雜，既要考慮當期，也要考慮過去，既要考慮是否對外銷售，也要考慮是否有損失。且各具體情況下，又不盡相同。
對於控制時單一報表的內部交易，按現有會計準則，並沒有指出處理方法，但不處理顯然又不合適。這裡給出了一個替代的辦法，就是先按一般的逆流、順流交易作處理，但合併報表處理時，先要還原上述處理。而對於合併報表，教材指出，無論逆流、順流交易，都有共同的處理方法，且逆流交易還要作附加處理。其共同的處理方法，涉及的原理很簡單，就是區分對外銷售和未對外銷售，已對外銷售只是抵消收入、成本，避免虛增；未對外銷售，其將不確認哪怕是一分錢的利潤。故與重大影響時，僅不確認自身投資份額對應利潤的做法相比，很不相同。具體而言，其處理方法就是：已經實現對外銷售的，將對外銷售的成本與內部銷售方的收入抵消；對於未實現對外銷售的，將內部銷售方的收入與成本抵消，綜合而言，內部銷售方的收入肯定抵銷，但其抵銷對象根據是否實現對外銷售而不同，若實現，則和另一家公司的成本抵，若未實現，就和自己的成本抵，差額衝自己的存貨（並不合理，但就是這麼操作）。而逆流交易的附加處理方法儘管很簡單，就是衝減少數股東權益和損益，但內在原理非常複雜，絕對體現人類智慧，滅A狗威風。而順流交易，並不需要作附加處理，下文會給出具體解釋。上述各項衝減，同樣也很複雜，既要考慮當期，也要考慮過去，既要考慮是否對外銷售，也要考慮是否有損失。且各具體情況下，又不盡相同。
以下先構建一個相對簡單的會計處理概要表，但必須注意，其描述僅針對只有當期有內部交易，且即使實現對外銷售也未出現虧損的情形。在此特別說明，下表不對為何如此處理作解釋。一些特別的處理方法，涉及的解釋將在第二部分展開。
根據上述會計操作，可將相關處理總結成如下口訣：
1.單一若為合營態，未實現逆順流投收皆不認，只是投收界定有區別；一旦狀態成控制，建議仍需作處理，合併之時再還原。
2.合併涉及合營態，未實現逆流對應投成衝存貨，未實現順流對應利潤轉投收。一旦狀態為控制，必須賣方收入差別抵，逆流還衝少股和少損。
二、會計處理方法的完整表述
相關完整表述見下表，本文將給出為何如此處理的解釋。
註釋：
（一）逆流，重大影響，對單一報表處理：
表內分錄可理解為：按投資份額，根據本公司未實現對外銷售的當期逆流交易涉及商品反映在被投公司的利潤，以及實現對外銷售的當期逆流交易涉及商品反映在本公司賬上的虧損額，還原（減去）本公司當期對外銷售的過去所有逆流交易涉及商品反映在被投公司的利潤，調減投資收益和長期股權投資（負數則調增）。
上述理解與P64、65提出的處理方法是一致的。即與“出售給投資方資產，若未對外部獨立第三方出售，投資方在採用權益法計算確認應享有的合營企業的投資損益時，應抵銷未實現內部交易損益的影響”的表述一致。而本文處理方式更為精細化。
上述處理的本意仍然是不確認未實現對外銷售逆流交易反映在被投公司利潤按投資份額對應的投資收益。由於涉及以前年度，以及實現對外銷售但有虧損的兩類情形，故比較複雜。對於為何要“還原（減去）本公司當期對外銷售的過去所有逆流交易涉及商品反映在被投公司的利潤”，原因是以前年度未實現逆流交易衝減了以前年度的投資收益和成本，當期實現，就需要衝回，當然，這裡選擇了當期反映利潤的方式。作以前年度損益調整效果類似，但不能反映當期實現對外銷售的事實。
（二）順流，重大影響，對單一報表的處理：
表內分錄可理解為：按投資份額，根據被投公司未實現對外銷售的當期順流交易涉及商品反映在本公司的利潤，以及實現對外銷售的當期順流交易涉及商品反映在被投公司賬上的虧損額，還原（減去）被投公司當期對外銷售的過去所有順流交易涉及商品反映在本公司的利潤，調減投資收益和長期股權投資（負數則調增）。
具體理由同逆流交易。
上述處理與P65的對此表述是一致的。即與“出售給合營企業資產，若未對外部獨立第三方出售，投資方在採用權益法計算確認應享有合營企業投資收益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對合營企業長期投資的賬面價值”一致。只是本文處理方式更為精細化。
注意，上述劃粗體字部分容易誤解，其實是按投資份額調整，就是權益法的本意，沒有什麼特殊，更不是指未實現內部交易損益全部調整賬面價值。
（三）逆流，重大影響時，對合並報表處理：
表內分錄可理解為：按投資份額，根據當期及過去未實現對外銷售的逆流交易涉及商品反映在被投公司的利潤，還原投資成本，並衝減存貨。
注意：
對於當期未實現對外銷售部分，其就是將單一報表衝減投資成本，改為衝減存貨。
對於過去年度，則為合併報表所特有調整。之所以要考慮所有年度，主要是因其考慮的是資產科目，故而是年度累計的，而順流交易調整的是收入科目，因而只要考慮當年。
對於已實現對外銷售但為虧損的，由於已無對應存貨，故不劃轉。
（四）順流，重大影響，對合並報表的處理：
按投資份額，根據被投公司未實現對外銷售的當期順流交易涉及商品反映在本公司的利潤，以及實現對外銷售的當期順流交易涉及商品反映在被投公司賬上的虧損額，轉入投資收益。
注意：
僅還原當年。原因是順流交易，重大影響時，對合並報表的調整，為損益科目，故以前年度無需考慮。而對資產類科目實質的調整，已近在單一報表完成。
合併報表對當年未實現順流交易利潤的再次調整，只是科目調整，不影響收益總額。最後結果就是合併報表收入科目剔除應屬投資公司部分，而投資收益科目涉及順流交易的收益，餘額為零。似乎確實比較符合合併報表本意。
（五）逆流或順流交易，控制狀態時，對單一報表處理：
這個可能是現有準則的缺陷。由於合併報表將所有對外未實現的內部逆流、順流交易利潤，都予以剔除。因此，若母公司單一報表延續重大影響時，衝減投資收益的處理方法，儘管合併報表處理方法仍然可使用，但會導致合併利潤會不合理減少。因此，現有會計準則沒有對母公司如何處理逆流、順流交易提出指導意見。故母公司涉及逆流、順流交易時，無法實現如一般逆流、順流交易般的利潤調減，若母公司涉及逆流、順流交易商品未對外銷售，則母公司報表反映利潤將不夠審慎。一個可行的辦法是，母公司單一報表延續一般逆流、順流交易處理思路。進行合併處理時，先還原母公司相關處理，然後按合併報表相關準則進行操作。CPA教材提出，對於單一報表，無論投資狀態如何，處理原則是一樣的。此與本文觀點吻合。但實際上，CPA教材其實並未按此處理，具體可通過逆流交易合併報表的處理方法，看出端倪。
（六）逆流，控制狀態，對合並報表的處理：
上述分錄的意思是：對於此情形，不僅僅是收入、成本、存貨等的抵銷！還要按少數股東份額，根據本公司未實現對外銷售的當期逆流交易涉及商品反映在被投公司的利潤，以及實現對外銷售的當期逆流交易涉及商品反映在本公司賬上的虧損額，沖銷少數股東損益和權益。同時，還要對過去年度當期仍然未實現對外銷售逆流交易涉及商品反映在被投公司的利潤，按本公司投資份額及少數股東份額，分別調減未分配利潤和少數股東權益科目。
原因是：
1.現有合併準則為部分權益法。子公司利潤調整，僅僅考慮公允價值變動影響，相關投資收益、長期投資與子公司利潤分配、所有者權益等的衝減，都以此為基礎。因而逆流交易抵銷分錄，涉及收入、成本的，並不參與“三調三抵”。但上述逆流交易需沖銷金額，確實會影響合併報表科目。如果按傳統方法，通過報表勾稽關係一直結轉，則合併報表未分配利潤將虛減（包含了應由少數股東承擔的權益減少，有違合併報表未分配利潤反映母公司權益的本質）。因此，現有會計準則對逆流交易的處理，為部分權益法基礎上的附加方法，即調整少數股東權益和損益。特別注意的是，儘管上述方法未直接增加未分配利潤（還原虛減部分），但由於按會計處理要求，儘管可以不作分錄，但少數股東損益仍然會通過報表的勾稽關係，結轉到（貸記）未分配利潤，因而未分配利潤會增加，加之原未實現對外銷售的收入、成本沖銷後，按會計處理要求，通過報表的勾稽關係，也會結轉到（借記）未分配利潤後【三調三抵並無上述按報表勾稽關係結轉要求，但事實上，顯然合併報表調整仍然要對收入調整科目一直作結轉】，故相當於未分配利潤還原了應由少數股東承擔的權益損失，因而最終的未分配利潤將不包含應扣減少數股東權益部分。應該說，會計準則提出的處理方法絕對是神來之筆。
2.過去年度當期仍然未實現對外銷售逆流交易，由於並不反映在當期損益，其未分配利潤為合併報表調整科目，也沒有參與“三調三抵”，故按上述原理，需要將其按少數股東份額，調整到少數股東權益科目。
3.當期實現的以前年度未實現對外銷售逆流交易商品反映在子公司的利潤，由於已經是子公司單一報表未分配利潤的組成部分（單一報表不作調整為前提。若按本文建議，則還是要作調整的），故當期實現，也不需要進行調整。按三調三抵的處理，其會區分母公司未分配利潤還是少數股東權益。
特別要注意的是：
1.本文並沒有採用連續編制合併報表時，引入年初未分配利潤的會計處理辦法。原因是經對比發現，結果一樣。而本文方法更直觀，簡潔。
2.對於當期實現對外銷售的當期逆流交易涉及商品反映在本公司賬上的虧損額；以及以前年度逆流交易，在當期實現對外銷售，且在本公司賬上體現虧損。儘管對於上述兩類情形，理論上都要參與調整，但過於複雜且不常用，故這裡不討論。
（七）順流，控制狀態，對合並報表的處理：
上述分錄的意思是：不僅僅是收入、成本、存貨等的抵銷！還要將過去年度當期仍然未實現對外銷售順流交易涉及商品反映在本公司的利潤，調減未分配利潤。但順流交易，並不需要如逆流交易般，將未分配利潤等調整到未分配利潤及少數股東權益。箇中緣由，十分複雜。具體可解釋為：未實現順流交易對收入、成本、存貨的調整，都在母公司，故不影響合併報表相關處理。
三、具體例題展示
特別提示：就具體分錄而言，最關鍵要搞清楚成本、收入、資產、權益等科目借、貸方性質（正常發生時的借貸方向）。
（一）關於重大影響時，逆流交易的處理
甲企業於2007年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等。2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將其作為存貨。至2007年底，甲企業仍未對外出售。乙公司2007年實現淨利潤3200萬元。假定不考慮所得稅因素。
對於單一報表：
1.按權益法作處理
借：長期股權投資 640
貸：投資收益 640
2. 不確認（衝減）未實現內部交易損益
借：投資收益 80
貸：長期股權投資 80
對於合併報表：
1.將衝減長期股權投資改為衝減存貨
借：長期股權投資 80
貸：存貨 80
（二）關於重大影響時，順流交易的處理
若（一）中的逆流交易改為順流交易，則：
對於單一報表：
1.對順流交易作分錄
借：主營業務成本 600
貸：存貨 600
借：應收賬款 1000
貸：主營業務收入 1000
2.按權益法作處理
借：長期股權投資 640
貸：投資收益 640
3.衝減長期股權投資和收益
借：投資收益 80
貸：長期股權投資 80
上述2、3步處理後的投資收益為560萬元，與逆流交易一致。這個非常有趣。
對於合併報表：
1.將主營收入、成本中與份額對應部分轉到投資收益
借：主營業務收入 200
貸：主營業務成本 120
投資收益 80
（三）存在控制時，逆流交易涉及的合併報表處理
將（一）中改為：甲企業是乙公司的母公司，投資份額為80%，其餘不變
則對於此情形的處理方式為：
借：主營業務收入 1000
貸：主營業務成本 600
存貨 400
借：少數股東權益 80
貸：少數股東損益 80
專題：上述分錄中，最難搞明白借貸方性質的，是少數股東損益科目。這其實是現有會計處理方法過於討巧造成的。按少數股東損益科目的本意，應該按如下方法進行處理：
1.將本年利潤中歸屬少數股東的，結轉到少數股東損益
借：本年利潤
貸：少數股東損益
2.將少數股東損益中現金股利分配部分，結轉到應付股利
借：少數股東損益
貸：應付股利
3.將少數股東損益中未分配部分，結轉到少數股東權益
借：少數股東權益
貸：少數股東損益
上述處理步驟，儘管少數股東損益的借貸方都有發生額，但很容易分清，步驟1的少數股東損益貸記部分，需計入利潤表。其它不用在報表反映。
但現有會計處理，往往跳過本年利潤的結轉，如合併處理中，子公司利潤與投資收益對沖，差額進少數股東損益。然後少數股東損益又直接衝未分配利潤。這種處理方法，系將少數股東損益作為未分配利潤的抵銷項。儘管分錄較為簡潔，但意義頗為複雜。這裡只要記住結果，即在這種處理方式下，利潤表反映的少數股東損益，應以結轉到未分配利潤的對應少數股東損益為準（未分配利潤如在貸方，少數股東損益將在借方，此時反映少數股東損益的減少；反之，則為增加）。
上述分錄3，其後續的分錄為：
借：少數股東損益
貸： 未分配利潤
故其含義為：少數股東損益將減少。顯然，這符合逆流交易將歸屬少數股東的損益調減的要求。
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