党召兵
纳税人欠缴税款，同时又以资产设定抵押，或因债权债务纠纷诉讼财产被保全，或财产被司法拍卖，主管税务机关如何追缴欠税？纳税人如何避免逃避追缴欠税风险的产生（普通债务与欠税，法律后果不同）。把以前旧文修改后，再次分享给各位财务同行与税务行政执法人员，以期带来抛砖引玉的效果！
纳税人经营不善，现金流短缺，形成大额欠缴税款，会给自身带来逃避追缴欠税、税收黑名单、税务行政处罚等风险；税务机关追缴欠税措施不力，可能会涉嫌行政不作为，面临司法机关玩忽职守与渎职立案调查风险。
纳税人清缴与税务机关追缴欠税，如何避免涉法风险？
一、追缴欠税涉税风险应对的终极目标
新形势下，衡量税务执法水平高低，不仅要看是否依法查处税收违法行为，而且要看是否促进经济社会发展。
税务机关追缴欠税，应当实现以下目标：
1.税务机关依法履职，避免被上级或纪检监察机关认定不作为、乱作为执法风险；
2.税务机关依法追缴纳税人欠税，在维护国家利益前提下，保护纳税人的合法权益。
二、目前税务机关追缴欠税的普遍措施
纳税人欠缴税款包括未申报税款；纳税申报系统外税务机关登记的欠税；系统内申报欠税三种。
税务机关会对超过纳税期限未缴纳税款的纳税人，下达《责令限期改正通知书》、《税务事项通知书》等法律文书，要求纳税人在规定的期限内缴纳欠税。纳税人在限期内仍然未缴纳税款，主管税务机关可能会多次下达《责令限期改正通知书》、《税务事项通知书》等法律文书。
纳税人在收到税务机关下达催收税款的《责令限期改正通知书》、《税务事项通知书》，在期限内未缴纳税款的，税务机关应当采取包括税收强制在内的其它追缴措施。
税务机关，对欠缴税款的纳税人循环下达《责令限期改正通知书》、《税务事项通知书》等催收税款法律文书，未依法采取税收强制等追缴欠税措施，行政不作为执法风险明显，且证据容易固定。
三、纳税人欠缴税款与税务机关追缴欠税的法律责任
纳税人由于市场环境、经营管理等原因造成经营困难，正常纳税申报后，无法实际缴纳税款。纳税人依法履行，诸如大额资产处置报告等法定义务，即使无法缴纳欠税，也属正常经营行为，承担行政处罚的概率不高。
主管税务机关，只要有证据表明及时、依法履行了各种追缴欠税措施，仍然无法追回，无须担责。
税务机关对每个行政执法程序需要固定相关证据，比如行使税收优先权、代位权与撤销权的人民法院《裁定书》、《判决书》；税收强制措施法律文书等。
四、税务机关追缴欠税具体措施
（一）欠税额确认
1.纳税人机外申报（或税务机关欠税台账登记）税款，与未申报税款。
（1）主管税务机关，给未及时申报税款的纳税人下达《责令限期改正通知书》、《税务事项通知书》的具体行政行为，不适当，可能会被上级或纪检监察机关认定为行政不作为
办理税务登记的纳税人，未按期申报税款，按《国家税务总局转发的通知》国税发〔2002〕146号，“第二条 ……具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：
（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；”规定，办理税务登记的纳税人只要在纳税申报期限内未申报税款，已构成偷税违法。
（2）纳税人未及时申报税款，除自行按《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》税总发〔2017〕30号，“一、实施分类处理，重点查处重大税收违法行为
(三)鼓励自纠
对随机抽查的企业，鼓励其自查自纠、自我修正，引导依法诚信纳税。对主动、如实补缴税款、缴纳滞纳金，或者配合税务机关查处税收违法行为有立功表现的，依法从轻、减轻税务行政处罚。对税收违法行为轻微，且主动、及时补缴税款、缴纳滞纳金，没有造成危害后果的，依法不予税务行政处罚。”外，主管税务机关发现办理税务登记的纳税人未按期申报税款，均应当认定为偷税违法，除追缴税款，加收税收滞纳金外，还应并处相应的行政外罚（税收违法行为超过五年的，不再处罚）。
纳税人涉嫌税收违法，会给主管税务机关带来涉嫌不作为或乱作的税收管理风险，也可能引发上级税务或纪检监察机关“一案双查”。
主管税务机关如何依法实现不对纳税人认定偷税违法，减少对纳税人的行政处罚，同时也显著降低自身的税收执法风险？
主管税务机关可以充分利用税务机关纳税服务职能，通过举办涉税风险自查培训座谈会等方式，引导纳税人提高纳税遵从度，通过自查自纠主动申报缴纳各项税收，以减少税收征纳税双方的涉税风险。
（2）应税务机关要求，纳税人在系统外申报税款，不得认定为纳税人通知申报拒不申报涉嫌偷税违法。
税务机关应通过纳税辅导等纳税服务方式，引导纳税人自行在系统内申报税款。
（3）纳税人申报税款的时限
纳税人自查自纠，申报以前纳税期限内少申报税款，应当按纳税义务发生时间申报。
纳税人不按纳税义务发生时间确认税款所属期限，按当期应纳税款申报，造成少缴纳税收滞纳金的后果，会给税务机关带来行政不作为的管理风险。
（4）纳税申报更正
纳税人自行发现申报税款有误，可以随时更正申报，税务机关不应当限制。
2.税务机关通过纳税评估或纳税核查确认纳税人欠缴税款
税务机关通过纳税评估或纳税核查程序确认，并由税务机关录入纳税申报系统的纳税人欠缴税款，需要由纳税人确认并自行申报。
首先，要确认纳税评估与核查发起程序是否符合法律规定；其次，需要确认实施纳税评估、核查的程序与实体是否合法，比如税务机关委托中介机构对纳税人自行清算的企业所得税、土地增值税进行检查、审核，认定纳税人少申报缴纳税款。税务机关将税收行政执法权委托给中介机构，涉嫌程序违法；最后需要确认纳税评估或核查结果是否准确，是否应当移交稽查立案，未移交。
税务机关通过纳税评估或纳税核查程序确认纳税人欠缴税款，若存在程序与实体瑕疵的，不应当确认。
3.纳税人已在系统内申报，未缴纳的税款
（二）税款追缴措施
1.税收优先权
（1）法规依据
《征管法》第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
（2）需要行使税收优先权事项确定
1税务机关，应当适时了解纳税人涉及财产的诉讼、仲裁与行政处罚事项。
2税务机关，应当适时通过最高人民法院执行查询系统与当地法院查询，纳税人是否因债权债务纠纷、行政处罚或其它原因，有被人民法院诉前财产保全；或已进入执行程序的各类财产。
3税务机关，应当适时到包括不动产登记部门在内的机关，查询纳税人可供执行的财产时发现需要行使税收优先权事项。
4税务机关，应当依据第三方数据取得纳税人行政罚款与没收违法所得信息。
5纳税人的专属债权，不受税收优先权规制
专属于债务人自身的债权，是指基于扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。（参见《最高人民法院关于适用若干问题的解释（一）》法释[1999]第19号）
6税收滞纳金
按《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》国税函〔2008〕1084号，“《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”规定，税收滞纳金具有优先权，应当与税款同时执行；按《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释〔2012〕9号，“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”规定，纳税人进入破产程序后税收滞纳金属于普通债权，不具有优先权。
8人民法院已划扣，尚未支付给申请执行的款项仍属于被执行人的财产
对于人民法院尚未支付给执行的财产，税务机关仍然可以主张税收优先权。
注：《最高人民法院关于对重庆高院的答复函》〔2017〕最高法民他72号
（3）税收优先权行使方法
税收优先权，应当由税务机关向人民法院起诉行使。只要人民法院未将被执行人财产分配给执行申请人，税务机关主张税收优先权，人民法院应当支持。
税务机关，应当实时关注欠缴税款纳税人的涉诉情况，及时行使税收优先权，否则，造成国家税款损失，可能涉嫌行政不作为，而承担玩忽职守（立案标准：30万元）；渎职（立案标准：10万元）的法律责任。
2.税收代位权、撤销权
（1）法规依据
《征管法》第五十条 欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。
（2）怠于行使到期债权的确定
1财务账簿记载
纳税人账簿内记载的应收债权（需审核确认）。
2未入账的应收债权
政府欠企业各类款项；纳税人自认的未入账债权。
（3）行使撤销权的条件
1纳税人无偿放弃其到期债权；无偿转让财产；以明显不合理的低价转让财产，且受让人知道该情形。
2对于纳税人的有偿转让行为，以第三人的恶意取得为要件，若第三人主观上无恶意，则不能撤销其善意取得的行为。
3撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。
（4）行使代位权与撤销权程序
税务机关行使代位权与撤销权，应当向人民法院起诉。
3.纳税人欠缴税款，处置单位价值超过5万元（含5万元）向税务机关报告义务
按《中华人民共和国税收征收管理法》，第四十九条 欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。
《征管法实施细则》第七十七条 税收征管法第四十九条所称欠缴税款数额较大，是指欠缴税款５万元以上。
《征管法》第六十五条 纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
4.纳税人分立合并报告
《中华人民共和国税收征收管理法》，第四十八条纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
5.阻止出境
《中华人民共和国税收征收管理法》，第四十四条 欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。
6.欠税公告
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，第七十六条 县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。
7.税收强制
《中华人民共和国税收征收管理法》，第六十八条 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
第四十条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
欠缴税款的纳税人，在限期内无主观故意不缴纳欠缴税款，不应当处以税务行政罚款，否则，税务机关除对纳税人追缴欠税外，还会增加追缴行政罚款的法律责任，而且也有违税务行政处罚是促进纳税人遵从税法的手段，而非目的的立法原则。
纳税人可供执行财产查询与税收强制措施
（1）银行存款
1人民银行查询，须取得查询记录（加盖人民银行业务章）；
2对纳税人有可供执行的银行存款查封、扣押与划款法律文书。
（2）不动产
不动产登记部门，须取得查询记录（加盖不动产登记部门业务章）与查封、扣押法律文书。
不动产包括：
1集体土地所有权；
2房屋等建筑物、构筑物所有权；
3森林、林木所有权；
4耕地、林地、草地等土地承包经营权；
5建设用地使用权；
5宅基地使用权；
7海域使用权；
8地役权；
9抵押权；
10法律规定需要登记的其他不动产权利。
（3）机动车
车管所，须取得查询记录（车管所加盖业务章）；税务机关查封、扣押法律文书。
（4）有价证券
中国证券登记结算有限公司等登记机构，须取得查询记录，加盖登记机构业务章；税务机关查封、扣押法律文书。
（5）长期股权
工商行政管理机关，须取得查询记录，加盖工商行政机关业务章；税务机关查封、扣押法律文书。
注：
税收强制措施与保全措施需要区分，税收保全措施不适用于追缴纳税人已申报的欠缴税款。
8.税务稽查立案
《中华人民共和国税收征收管理法》，第六十五条 纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
注：刑事立案标准
《中华人民共和国刑法》，第二百零三条 纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。
9.税收黑名单
根据《国家税务总局关于发布〈重大税收违法案件信息公布办法(试行)〉的公告》国家税务总局公告2014年第41号等有关规定，公布的重大税收违法案件信息中所列明的当事人，为税务联合惩戒对象。当事人为自然人的，惩戒的对象为当事人本人；当事人为企业的，惩戒的对象为企业及其法定代表人、负有直接责任的财务负责人；当事人为其他经济组织的，惩戒的对象为其他经济组织及其负责人、负有直接责任的财务负责人；当事人为负有直接责任的中介机构及从业人员的，惩戒的对象为中介机构及其法定代表人或负责人，以及相关从业人员。（发改财金〔2014〕3062号）。
税收黑名单，仅适用于有重大税收违法行为的当事人。
10.申请人民法院强制执行
目前，《中华人民共和国税收征收管理法》没有授权税务机关可以对自然人纳税人采取税收保全与强制执行措施。税务机关需要按《中华人民共和国行政强制法》中华人民共和国主席令第四十九号，“第五十三条 当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。”规定，申请人民法院对欠缴税款的自然人采取强制执行措施。
11.破产清算
税务机关代表国家作为债权人，按《中华人民共和国破产法》申请欠缴税款纳税人破产清算。
对于一些资不抵债，欠税并已停产多年，重组无望的企业，申请破产清算无论对纳税人清缴欠税；还是主管税务机关追缴欠税，是一个好的选择。
五、需要纳税人配合可实现税务机关与纳税人双赢的追缴欠税措施
纳税人在深陷各种债务纠纷情况下，已无法正常生产销售产品。
纳税人欠缴税款与欠金融机构或企业、自然人债权，产生的法律后果有差异。
1.查封扣押相当于税款的产品，并责令纳税人自行保管扣押财物
（1）法规依据
《征管法》第四十条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。
《征管法实施细则》第六十三条 税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或者其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场；拒不到场的，不影响执行。
第六十七条 对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。
继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用；因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。
（2）税务执法文书
1查封/扣押财产清单
3税务文书送达回证
2.强制措施
（1）法条
《征管法》第六十八条 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
《征管法实施细则》第六十九条 税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局规定。国家禁止自由买卖的商品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。
拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在３日内退还被执行人。
（2）强制措施
1委托拍卖
取得三家以上拍卖机构拒绝受理拍卖证据。
2责令纳税人自行处置扣押财产
3.纳税人开设专门用于缴税欠税的专用存款账户
（1）法规依据
《人民币银行结算账户管理办法》中国人民银行令〔2003〕第 5 号
《中国人民银行关于印发银发(2005)16号
4.税务机关作为扣押物品销售合同的第三方
税务机关作为扣押物品销售合同的第三方。在合同中约定企业与购货方签订合同时，购货方应将货款汇入专用账户（缴纳税款账户），否则，对销售方欠税承担连带保证责任，税务机关派专人监管销售回款与缴纳税款。
2020年4月26日.内蒙古阿拉善
