編者按：2020年10月30日，《中國稅務報》刊載一篇《技術創新還是故弄玄虛？稅局抽絲剝繭揭開真相》文章，介紹了一起由煤炭加工銷售企業虛開案件牽涉出的幕後石化大案，其中“票貨分離”、“買賣富裕票”、“資金迴流”、“變票逃避消費稅”等犯罪手段一併出現，錯綜複雜，改變了傳統的虛開、變票犯罪模式，值得廣大納稅人警醒。此案更是被列入公安部2019年“百城會戰”第十二號會戰。本文將對此案進行解讀，並就虛開刑事風險防範向納稅人提出建議。
一、稅收徵管大數據發現異常：“高科技”煤炭公司竟是“偽科技”虛開空殼
一個煤炭加工銷售企業主打“高科技環保煤”，其宣稱的生產過程也十分“科幻”：15%煤炭+85%二甲苯=100%高科技環保煤。這種“高科技”真的存在嗎？普通人尚且存在疑問，稅務機關工作人員更是發現貓膩，當然，他們是從稅務的角度發現企業存在的問題。
2019年4月，杭州市稅務局通過稅收徵管大數據分析發現一戶企業存在異常：杭州JM公司兩個月內大量開具發票，金額達上億元，可能存在涉稅風險。稽查部門收到線索後，立即對相關情況進行全面分析、調查，發現該公司通過購入低價煤炭，再購入大量的石化產品二甲苯，將兩者加工後，產出“高科技環保煤”，高價賣出。通過稅收徵管數據和金三發票數據，稽查部門發現，JM公司進項發票品種較為單一，僅有煤炭和二甲苯，其中，煤炭進項發票佔比不到七分之一，且多是由沒有稅務登記的臨時戶到稅務部門代開的增值稅專用發票，而二甲苯進項發票數量巨大；在銷項方面，JM公司發票品種更為單一，只有煤炭，而佔進項成本高達85%、作為添加劑的二甲苯在銷售收入中毫無體現。不僅如此，運輸、加工煤炭以及保存、處理二甲苯所需的必須生產設備、防護用具等在JM公司賬簿中均沒有列支相關費用，使稽查部門更加懷疑，JM公司以“高科技”為障眼法藉助煤炭“低買高賣”的假象，將煤炭與石化產品進項發票“洗票”、“變票”，對外虛開銷售煤炭的銷項發票的可能性極大。
經向上級部門彙報，杭州市稅務局成立專案組，聯合多部門按照虛開發票可能涉及的各個方面，分別從資金流、發票流、上下游企業情況等方面，對相關疑點和線索進行分析、梳理、取證，基本上形成了JM公司虛開發票的閉環證據。
二、稅警聯合辦案，虛開、逃稅多鏈條案發
在完善JM公司虛開發票證據後，稽查部門進一步對稅收徵管系統中的相關發票信息進行數據挖掘，發現JM公司與其他10餘家公司的發票開具設備、網絡信息存在重疊，認為JM公司極有可能是處在虛開團伙的操縱之下，遂將案件移送公安，並組成稅警聯合辦案。
利用稅務總局雲平臺、互聯網企業信息查詢平臺，稅警聯合梳理JM公司及其他10餘家公司相同股東、法定代表人、購票人、辦稅人員、財務人員、預留聯繫方式等信息，開展大量的交叉比對、查重判斷，繪製出相關企業、人員蛛網圖，並實地聯合排查取證，最終捕犯罪嫌疑人27名，涉及企業17戶，案值達81億元。經訊問，案件全貌逐步呈現：
1、上游石化企業將不開票銷售的“成品油”變更商品品名為“二甲苯”等化工原料，向杜某、王某為首的虛開團伙虛開“富餘票”，逃避繳納
成品油消費稅；2、上游煤炭企業超過指標數量私採煤礦，將煤無票低價賣給煤炭銷售企業，逃避繳納資源稅等相關稅費；
3、下游煤炭經銷商或用煤企業購進私採煤炭沒有入賬憑據，就通過杜某虛開“高科技環保煤”發票作為進項。
三、案件評析
本案表面上是一起“買賣富裕票”的虛開案件，但是其中牽涉石化企業“變票銷售”、煤礦企業“超額銷售”等法律問題，其實質並非“虛開增值稅專用發票”，而是偷逃消費稅、資源稅、企業所得稅等稅費，因此對“變票銷售”、“超額銷售”等行為不應一概以“虛開”定性，而應準確把握其法律實質作出正確的判斷。
（一）“變票銷售”的實質在於偷逃消費稅
傳統的“變名銷售”指有的煉油生產企業將應稅油品以化工產品的名義銷售給成品油經銷企業，成品油經銷企業再將這些化工產品變換名稱改為應稅油品，銷售給用油企業並開具增值稅專用發票的行為。在有真實貨物交易的情況下，石化企業“變名”銷售，開具“貨品不符”的增值稅專用發票，即便存在發票品名上的瑕疵，但發票所載貨物的金額和數量與真實交易保持一致，在貨物購銷交易價值方面能夠真實準確地反映貨物在流轉環節的增值稅稅負情況，下游企業取得品名不一的增值稅專用發票並申報抵扣增值稅稅款的行為也不會給國家增值稅稅款造成損失，因此不應追究“虛開”的刑事責任。而事實上，“變票銷售”的社會危害性體現在對國家消費稅稅款的侵蝕。石化企業發生了消費稅應稅產品的銷售行為，卻開具消費稅非應稅產品的發票，從而掩蓋了其生產、加工消費稅應稅產品的事實，逃避消費稅的納稅義務，以此從法律實質上而言，“變票銷售”的實質在於偷逃消費稅，應予追究逃稅的稅收行政責任、刑事責任。
我們提醒廣大企業，第十二號會戰中出現了“票貨分離”與“變票銷售”的結合體：煉化企業不僅將應開給用油企業的成品油發票“賣”給了洗票企業，更同時變更發票品名，逃避了消費稅納稅義務。在這種情況下洗票企業既未收到“成品油”，也未收到“二甲苯”，無貨虛開的法律風險極為嚴峻，應當予以警惕。
（二）“超額銷售”或引發偷稅法律風險
由於我國施行了煤礦開採的配額制度，超過開採額度，煤礦企業即不能正常銷售。為了解決產量過剩問題、避免煤炭積壓，一些煤礦則將私採煤炭不帶票銷售，同時收入不入賬，避免從賬面顯示超額。此種情況下，煤礦企業取得收入而在賬簿中不列收入，偷逃企業所得稅，銷售了增值稅、資源稅應稅產品而未申報，偷逃增值稅及附加稅費、資源稅。對於“超額銷售”引發的偷逃稅款法律風險，我們認為應由稅務機關啟動稽查程序，查補企業少繳稅款、滯納金並作出相應稅務處罰，而不應在行政前置程序未實施的情況下徑行移送公安機關追究刑事責任。
第十二號會戰中，JM公司從煤礦購買不帶票的超額煤礦，而利用沒有稅務登記的臨時戶虛構交易從稅務機關代開了增值稅專用發票，這種情況是否構成虛開？我們認為對於此種情況的處理應當慎重。《最高人民檢察院關於充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》規定，“對於有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理”。參照四川省宜賓市中級人民法院在何某、羅某犯虛開增值稅專用發票罪案、李甲、李乙犯虛開增值稅專用發票罪案中所持觀點，為銷售超產煤炭之目的虛開，行為人主觀上不具有偷逃稅款的目的、客觀上沒有造成國家稅款損失，因此不應以虛開增值稅專用發票罪論。JM公司為了實現抵扣權利而利用臨時戶向稅務機關代開發票，在代開的同時就繳納增值稅稅款，其本身不具有騙稅故意，因此不宜對此種情況作出“虛開”的評價。
四、信息管稅時代來臨，合規經營是企業“底線”
從已經公開的“百城會戰”案件來看，金三發票系統和稅收徵管大數據已經成為稅務機關發掘企業涉稅風險和疑點的“法寶”，稅負異常、發票多次增量、進項、銷項差異巨大、零申報等現象均將引發系統預警，從而招致稅務部門關注。可以說，金三發票系統才是真正的高科技，一切違法行為都難以掩飾。
目前已公開的“百城會戰”戰役情況：
“百城會戰”第一號戰役：公安部經偵局第二分局主導，破獲涉疫虛開發票案件39起，打掉職業犯罪團伙50個，搗毀虛開窩點144個。
“百城會戰”第二號戰役：江蘇省公安廳主導，破獲5.26虛開增值稅專用發票案等。
“百城會戰”第八號戰役：四川省公安廳主導。
“百城會戰”第九號戰役：遼寧省公安廳主導。
“百城會戰”第十一號戰役：浙江省公安廳主導，金華市公安局破獲義烏“7·20”騙稅案，成功打掉涉嫌虛開增值稅專用發票團伙4個、騙取出口退稅團伙7個、地下錢莊系列團伙3個，抓獲犯罪嫌疑人54名。
“百城會戰”第十七號戰役：河南公安廳主導。
“百城會戰”第二十三號戰役：山東省公安廳主導，濟南市公安局立案52起，抓獲犯罪嫌疑人77人，打掉犯罪團伙16個，發起全國集群戰役40起。
“百城會戰”第二十四號戰役：浙江省公安廳主導，抓獲涉嫌虛開、買賣公文印章以及洗錢的犯罪嫌疑人55人，打掉犯罪團隊6個，搗毀犯罪窩點14個，整個案件涉及虛開金額逾100億元。
在這些戰役中，公安機關、稅務機關不斷強調“樹立數據思維，推進數據資源融合、運用‘經濟應用雲’、開發模型工具”等大數據偵查、調查手段，利用“大數據、信息化合成作戰”，“快速打通了各部門數據通道”，精準確定涉嫌騙稅、虛開的高風險案源。隨著科技手段不斷進步，信息管稅時代已經來臨，通過偽造合同、資金迴流等傳統方式從事虛開的違法犯罪行為已經沒有生存空間，因此，我們提醒廣大納稅人，時代變了，企業初心不變，更應當守住合規經營的“底線”，絕不觸碰虛開的“紅線”。
