近二十年來，在國際會計準則理事會（IASB）主導的會計準則國際趨同大背景下，財務會計日趨複雜，可理解性顯著下降。會計準則的複雜化反映了外界經濟環境的劇烈變化，同時也是行業內利益團體政治博弈的後果（Camfferman and Zeff, 2007）。筆者擬對會計準則複雜化的表現進行歸納總結，並在此基礎上分析其原因，舉例闡述和評價其所導致的理論框架缺陷和負面現實後果，最後圍繞財務報告的基本特徵提出若干建議和對策。
一、會計準則複雜化的表現、原因和後果
（一）會計準則複雜化的表現
受國際會計準則（包括國際財務報告準則）的影響，目前我國會計準則日趨複雜化，甚至扭曲化、非會計化。以“決策有用”目標為旗幟，眾多傳統會計慣例被推翻，多種多樣的金融分析方法取而代之。其典型例證包括但不限於如下方面：
1.公允價值計量。自2006年公允價值計量被引入我國會計準則體系之後，這一計量屬性便迅速發展。除金融工具外，它還蔓延至企業合併、非貨幣性資產交換、債務重組、租賃等重要經濟業務之中。公允價值計量將會計記錄時點提前至契約履行完畢之前，突破了傳統會計理論，實質上源自金融分析。它的複雜性及其所導致的可操縱性已被眾多學者所詬病。同時，公允價值計量也使會計準則變得異化（非會計化）。例如，當公允價值計量被應用於企業合併業務時，合併方支付對價與被合併方可辨認淨資產公允價值就可能存在差異。現行會計準則要求企業將合併中形成的負商譽計入當期損益，即相當於在購買環節確認收益，這顯然不符合商業常識。
2.資產減值會計。近二十年，資產減值會計的適用範圍逐漸擴大，減值的計量模型也越來越複雜。從1999年的壞賬準備、存貨跌價準備等四項減值，到2001年的固定資產、無形資產減值準備等八項減值，再到2006年以後的資產組減值、總部資產減值甚至商譽減值等，適用資產減值會計的資產項目越來越多。在計量模型上，IASB於2014年將金融資產的減值從“已發生損失模型”變更為“預期信用損失模型”，其計算程序之複雜、彈性之大，幾乎難以執行。
3.所得稅會計。2006年以前，我國企業被允許在應付稅款法、遞延法和利潤表債務法中任選一種方法進行所得稅的會計處理，絕大多數企業都選擇應付稅款法。自2006年開始，資產負債表債務法被引入會計準則體系，成為了唯一可選的所得稅會計處理方法。該方法要求企業識別每一項資產和負債的賬面價值和計稅基礎，即間接要求企業依照會計準則和稅法記錄兩套賬，增加了準則的複雜性和操作難度（周華等，2017）。
4.合併財務報表。準則要求以控制為標準來界定合併範圍，但控制的定義異常複雜，極難執行，這又使得企業報表合併範圍變得隨意、可操縱。同時，前述的資產負債表債務法和資產減值會計兩大難題又需要在合併財務報表層次再度應用，進一步增加了合併財務報表的編制難度。
5.衍生金融工具會計。現行會計準則體系使用複雜的套期會計方法來緩解與衍生金融工具相關的會計錯配問題—— 而會計錯配正源於公允價值計量。換言之，國際會計準則在引入一些複雜的會計操作後，又不得不引入更加複雜的會計操作來彌補前者帶來的問題。
域外準則制定機構也已經關注到會計準則複雜性的問題，並付出了一定的努力去簡化會計規則。例如，IASB於2014年發佈的《國際財務報告準則第9號—— 金融工具》（IFRS9）將金融資產由四分類改為三分類。類似地，美國會計準則委員會（FASB）也在近年來開啟了所得稅會計、養老金會計等準則的簡化項目。但域外會計準則的這些局部簡化舉措並不足以扭轉準則複雜化的總體趨勢。以IFRS9為例，雖然金融資產的分類數有所減少，但新規則中的業務模式和合同現金流特徵標準仍然非常複雜，金融工具會計準則並未得到實質性簡化。
（二）會計準則複雜化的原因
根據IASB的創建和發展歷史分析，國際會計準則日趨複雜化的背後，既存在客觀原因，也存在主觀原因。
一方面，隨著商業環境的變化，經濟業務日趨複雜化。例如，經濟波動所導致的資產價格偏離歷史成本的幅度越來越大；金融工具（特別是衍生金融工具）的快速發展蘊藏了歷史成本難以捕捉的風險；金融危機的發生也使會計準則飽受詬病。這些外在客觀環境的變化都使得企業產生了新的賬務需求，構成了會計準則複雜化的重要原因。
另一方面，政治層面的利益驅動因素也是會計準則複雜化的深層次原因之一。作為一個民間會計準則制定機構，IASB為了存續發展，需要滿足行業內當權團體的需求（Camfferman and Zeff, 2007）。會計準則的複雜化正符合註冊會計師行業的短期利益，也符合所有會計行業從業者的短期利益。換言之，國際會計準則在制定過程中存在著人為的複雜化。
（三）會計準則複雜化的後果
會計準則的複雜化明顯為會計實務帶來了一些負面後果。
首先，複雜的會計準則操作難度大，增加了企業運營成本，造成了資源的浪費。例如，為了執行資產負債表債務法，企業需要依照會計準則和稅法記錄兩套賬，其成本之高昂可見一斑。
其次，複雜的會計準則會致使會計信息的可理解性變差。諸如FASB和IASB等域外主流準則制定機構以“決策有用”為財務報告首要目標；然而從常識來看，可理解性較差的會計信息是很難對報表使用者決策有用的。
第三，會計準則的執行困難會間接導致實務上的彈性操作，增加會計信息的操控空間。如若報表使用者甚至註冊會計師都在判斷企業賬目是否遵循了會計準則方面存在困難，那麼會計規則將喪失約束力，其存在的必要性也會大大降低。
最後，缺乏約束力的會計準則將會降低會計信息的公信力，這將對整個會計行業產生深遠的負面影響。
有鑑於此，筆者認為應該質疑這種複雜的、短視的、具有明顯負面後果的會計處理是否真的如IASB所期望的那樣，能夠增強準則體系的內在一致性、提高會計信息的決策有用性。下面，筆者以所得稅會計的資產負債表債務法為例對此進行詳細分析。
二、資產負債表債務法的複雜性與其概念缺陷
目前，我國執行的《企業會計準則第18號—— 所得稅》（CAS18）要求企業採用單一的資產負債表債務法。這套準則源自與《國際會計準則第12號—— 所得稅會計》（修訂版）（IAS12）的趨同。資產負債表債務法被公認為是“先進的”資產負債觀的典型運用，但是該準則從理論到操作都存在問題。以下通過剖析資產負債表債務法中的核心概念“計稅基礎”，來說明該準則在概念上的內在缺陷。
（一）資產和負債的計稅基礎缺乏統一定義
“計稅基礎”是資產負債表債務法的核心概念，但CAS18只界定了資產的計稅基礎和負債的計稅基礎，卻沒有給出一個對資產和負債統一適用的“計稅基礎”的概念。IAS12的第5條將“計稅基礎”專門定義為“一項資產或負債的計稅基礎，指計稅時歸屬於該資產或負債的金額”—— 但這一定義含義不清，令人費解。為此，CAS18沒有專門界定“計稅基礎”，而是直接定義“資產的計稅基礎”和“負債的計稅基礎”。
（二）資產的計稅基礎和負債的計稅基礎仍無法形成統一的定義
CAS18對資產的計稅基礎和負債的計稅基礎進行了分別定義：資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額（見CAS18第五條）；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣金額後的差額（見CAS18第六條）。換言之，資產的計稅基礎是指計算應納稅所得額時“可以抵扣的金額”，而負債的計稅基礎則是指“不可抵扣的金額”。然而事實上，企業會計實務中確定資產和負債的計稅基礎時卻並非是完全遵照定義操作的，該定義也不能涵蓋實務中所有的情況。
首先以計提了壞賬準備的應收賬款的計稅基礎為例說明資產計稅基礎的概念缺陷。設某企業已針對應收賬款計提壞賬準備600萬元，在資產負債表日應收賬款的賬面價值為5 400萬元。由於壞賬準備不允許稅前扣除，因此該項應收賬款的計稅基礎為6 000萬元。然而可以發現，這6 000萬元的計稅基礎並不能由計稅基礎的定義解釋—— 應收賬款收回過程中並沒有什麼可以抵扣稅款的金額。
為了解決這一問題，IAS12第7條對資產計稅基礎的定義進行了補充說明：“一項資產的計稅基礎是指當主體收回該資產的賬面金額時，就計稅而言可從流入主體的任何應稅經濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經濟利益不需納稅，那麼該資產的計稅基礎即為其賬面金額。”如此，如果6 000萬元的應收賬款沒有計提壞賬準備，由於收回應收賬款流入企業的經濟利益不需納稅，因此其計稅基礎等於其賬面金額6 000萬元。但是如果對於該項應收賬款計提了600萬元的壞賬準備，其賬面金額是6 000萬元還是5 400萬元？IAS12並未對此特別說明。可見，資產計稅基礎至今仍缺乏統一的定義。即使IAS12在定義中增補了例外情況，仍無法完全涵蓋常見的實務難題。
負債計稅基礎的概念同樣處於尷尬的境地。以預收賬款的計稅基礎為例，設某企業年末有預收賬款100萬元，未來期間實際交付商品時，應減記預收賬款100萬元，同時會增加應稅收入100萬元。筆者發現，在這整個流程中，並沒有可抵扣或不可抵扣應納稅所得額的問題，因此無法從負債計稅基礎的定義角度確定預收賬款的計稅基礎。
為了解決這一問題，IAS12在第8條中進行了例外性的增補說明：“一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對於預收收入，所產生負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額。”
綜上所述，IAS12對於資產的計稅基礎和負債的計稅基礎並沒有能夠給出一個完整的、嚴謹的定義。而且IASB在所得稅會計準則中不斷增加例外條款的行為也說明，資產負債表債務法本身缺乏概念上的內在一致性。資產負債表債務法試圖將會稅差異的分析從傳統的期間角度轉向時點角度，但實際上計稅基礎的界定和計算根本無法脫離期間指標。稅前會計利潤是收入（廣義）與費用（廣義）之差，而應納稅所得額是應稅收入與抵扣額之差，因此會稅差異必然涉及兩個部分——收入端與抵扣端。
應收賬款與收入端相關，與抵扣端無關；壞賬損失與抵扣斷相關，與收入端無關；預收賬款與收入端相關，與抵扣端無關。既然有的資產和負債項目只是與收入相關，而與抵扣或費用無關，那麼自然就不能只從抵扣的角度界定和分析計稅基礎。但如果同時關注收入端和抵扣端，則難以給計稅基礎界定一個完整的概念。可見，資產負債表債務法極為複雜的規則背後，缺乏內在一致的概念體系支撐。換言之，國際會計準則並未因複雜化而變得理論“先進”。
三、國際會計準則複雜化的應對之策
（一）財務報告基本特徵
儘管商業環境在快速變化，但一些財務報告的基本特徵卻沒變。筆者認為，會計準則的修訂和創新不能違背通用財務報告的本質。筆者將這些基本特徵總結如下，並在此基礎上分析應國際會計準則複雜化的應對之策。
1.通用性。財務報告具有通用性特徵，即財務報告並非針對特定的具體的決策提供信息。通用性特徵會在一定程度上損害會計信息的決策有用性，它決定了財務報告信息並不能直接支持大多數具體決策。因此，應注意不能高估財務報告的決策有用性。
2.定期性。從信息的提供頻率來看，財務報告所提供的是定期性信息—— 這就決定了財務報告的及時性較差，很可能無法直接支持對及時性要求較高的報表使用者決策（如外部投資者的股票買賣決策）。事實上，如果準則制定機構把服務於投資者的股票買賣決策當作首要、甚至唯一的目標，那麼就應該提高報告頻率，將季報改為月報、週報甚至日報。但顯然，這是不符合財務報告本身的功能定位的。財務報告的定期性基本特徵表明，財務報告的首要定位並不是服務於投資者的股票買賣，而是服務於定期決策的（佩頓等，2013），例如管理層的聘任和換屆、績效薪酬的決定、股利分配等等。可見，財務報告信息的定期性特徵同時也體現了財務報告的侷限性。
3.非獨立性。作為對外財務報告編制者的企業管理當局不具有獨立的立場，其利益與財務報告的結果直接相關；換言之，對外通用財務報告信息具有非獨立性的特徵。非獨立性導致企業管理當局具有天然的操控財務報表的動機，而較少具有為報表使用者估值決策服務的動機。如此，如果會計準則賦予管理層自由裁量權，那麼企業管理當局更可能為了自身利益進行報表管理，而非為了外部報表使用者的利益釋放私有信息。所以，會計準則應該儘可能壓制管理層操縱財務報表的空間。
4.歷史性。從信息的時態看，財務報告（特別是財務報表）所提供的信息在本質上是歷史性信息，而不是預測性信息。財務報告本質上就是“定期回頭看”。然而，與報表使用者決策（尤其是股票買賣決策）直接相關的信息通常是預測性信息。歷史性信息只能通過輔助生成預測性信息而體現其對決策的有用性（Penman, 2010）。這就決定了財務報告信息的決策有用性是間接的，而不是直接的（FASB，1978）。可見，財務報告信息的歷史性特徵也體現了財務報告的侷限性。歷史成本的侷限性也是公允價值計量出臺的重要原因。
5.無償性。從信息的供需關係看，財務報告信息的使用者無需支付使用成本，財務報告信息的使用是無償的。換言之，通用對外財務報告信息具有無償性特徵。管理層的利益與財務報告結果密切相關，同時又無法因編制財務報告而獲取直接收益，因此管理層更加沒有動機去提升財務報告對外部使用者的決策有用性。
（二）建議與對策
筆者認為，（國際）會計準則的優化，需要注重財務報告的基本特徵，迴歸本源。從會計準則概念框架和財務報告目標來看，應重新定位“決策有用”和傳統“受託責任”的關係；從具體準則的修訂來看，應以可靠為基本要求重新構建財務報表體系。
1.從準則目標上來看，應重新定位“決策有用觀”與“受託責任觀”二者的關係。FASB、IASB等準則制定機構以決策有用為旗幟性的目標。在現行準則體系下，受託責任觀則變成了第二位的目標。IASB稱，他們並不是不認可受託責任目標，而是認為決策有用目標能夠有效地涵蓋受託責任目標，從而可以成為更廣泛的情境下的會計準則目標。然而事實上，“決策有用觀”並未有效地涵括“受託責任觀”。若想要達成受託責任目標，那麼核心會計信息必須是可靠的，不能隨意操縱。毋容置疑，企業管理當局有較大操控餘地的信息，並不適合用於評估受託責任的履行情況。換言之，反映受託責任履行情況的會計信息，必須具有很強的可靠性和可驗證性。因此需要重新界定“決策有用觀”和“受託責任觀”的關係。
2.從具體準則上來看，應重新構建財務報表體系。筆者建議以信息可靠為基本要求重構財務報表體系。其可行的基本思路在於：將對外財務報表區分為基本財務報表和輔助財務報表；以母公司個別財務報表為基本財務報表，以合併財務報表為輔助財務報表。其要點如下。
（1）在母公司個別財務報表中儘可能提供基於法律事實的信息（周華等，2017），包括已實現的盈利、法定權利與義務以及法律主體的現金流量情況，確保這部分核心內容具有高度的可靠性、可驗證性，據以反映企業管理當局履行受託責任的基本情況（戴德明等，2017）。
（2）在表外重點披露可操控性強、但能夠幫助報表使用者評估企業經濟權益的信息，如基於權益法調整的收益信息、資產和負債價值的重要變動信息、風險提示性信息，等等。
（3）在合併財務報表中反映企業的經濟影響力。個別財務報表的表外披露信息與合併財務報表信息可能有助於評估企業管理當局履行受託責任的情況，也可能有助於提升通用財務報告信息的決策有用性。
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