2019年10月21日，中國註冊會計師協會（以下簡稱“中注協”）發佈《中國註冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認（徵求意見稿）》， 該文件對上市公司財務舞弊中收入舞弊的12種手段歸納，同時詳細列示瞭如何識別上市公司37種收入舞弊的跡象。
收入是利潤的來源，直接關係到企業的財務狀況和經營成果。有些企業為了達到粉飾財務報表的目的而採用虛增、隱瞞、提前或延後確認收入等方式實施舞弊。在財務報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊佔有很大比例，收入確認已成為註冊會計師審計的高風險領域。
一、上市公司收入舞弊12種手段
瞭解被審計單位通常採用的收入確認舞弊手段，有助於註冊會計師更加有針對性地實施審計程序。被審計單位通常採用的收入確認舞弊手段舉例如下：
（一）為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入
1.虛構銷售交易，包括：
（1）通過與其他方（包括已披露或未披露的關聯方、非關聯方等）簽訂虛假購銷合同，虛構存貨，並通過偽造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開商品銷售發票虛構收入。某些情況下，被審計單位銷售的產品所耗費實物的成本較低，如軟件企業銷售的通用軟件，在虛構銷售交易時可能無需虛構存貨。
（2）為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發運單、驗收單等為依據記錄銷售收入。例如，虛構出口銷售，將商品運送至與報關運抵國不同的國家，再通過關聯方進口回國。
（3）被審計單位根據其所處行業特點進行虛構銷售交易。例如，被審計單位從事遊戲運營業務，利用體外資金進行“刷單”，對其自有遊戲進行充值以虛增收入。
被審計單位虛構收入主要分為兩種方法。一種是虛構收入後無貨款回籠，虛增的應收賬款/合同資產通過日後不當計提減值準備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被註冊會計師的函證程序所識別。
另一種方法相對複雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠，並需要解決因虛構收入而帶來的虛增資產或虛減負債問題。這種情況下，虛構收入對許多財務報表項目會產生影響，包括但不限於貨幣資金、應收賬款/合同資產、預付款項、存貨、長期股權投資、其他權益工具投資、固定資產、在建工程、無形資產、開發支出、短期借款、應付票據、應付賬款、其他應付款、營業收入、營業成本、稅金及附加、銷售費用等。
被審計單位採用上述第二種方法虛構收入時，相應確認應收賬款/合同資產，同時通過虛假存貨採購套取其自有資金用於貨款回籠，形成資金閉環。但通過虛假存貨採購套取的資金金額可能小於虛構收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售而無需虛構存貨，虛構收入無法通過上述方法套取的資金實現貨款全部回籠，被審計單位還可能採用如下手段：
（1）通過虛假預付款項（預付商品採購款、預付工程設備款等）套取資金用於虛增收入的貨款回籠。
（2）虛增長期資產採購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產、在建工程、無形資產、開發支出等購買金額套取資金，用於虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產減值準備等方式在日後予以消化。
（3）通過被投資單位套取投資資金。被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用於虛構收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日後計提減值準備予以消化。
（4）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金。例如，被審計單位開具商業匯票給子公司，子公司將票據貼現後用於貨款回籠。
（5）偽造回款單據進行虛假貨款回籠。採用這種方法會形成虛假貨幣資金。
（6）對應收賬款/合同資產不當計提減值準備。
（7）被審計單位實際控制人或其他關聯方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源於審計單位實際控制人或其他關聯方的自有資金，也可能來源於對被審計單位的資金佔用或通過被審計單位擔保取得的銀行借款。例如，被審計單位及其控股股東與銀行簽訂現金管理賬戶協議，將被審計單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（應計餘額不變、實際餘額為零），實現控股股東對被審計單位的資金佔用，控股股東利用該資金用於對被審計單位的貨款回籠。又如，被審計單位以定期存款質押的方式為關聯方提供擔保，關聯方取得借款後用於貨款回籠。
需要提醒注意的是，被審計單位在進行虛構收入舞弊時並不一定採用上述完整模式，可能採用上述某幾項方法的組合。例如，被審計單位生產非標準化產品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構大量與虛增收入相匹配的存貨採購交易，可以通過實際控制人或其他關聯方的體外資金，或以虛增長期資產採購金額套取的資金實現貨款回籠。
2.進行顯失公允的交易，包括：
（1）通過未披露的關聯方或真實非關聯方進行顯失公允的交易。
例如，以明顯高於其他客戶的價格向未披露的關聯方銷售商品。與真實非關聯方客戶進行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關聯方以其他方式彌補客戶損失。
（2）通過出售關聯方的股權，使之從形式上不再構成關聯方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。
（3）與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發生多次交易，通過調節各次交易的商品銷售價格，調節各期銷售收入金額。
3.在客戶取得相關商品控制權前確認銷售收入。
例如，在委託代銷安排下，在被審計單位向受託方轉移商品時確認收入，而受託方並未獲得對該商品的控制權。又如，通過偽造出庫單、發運單、驗收單等證明客戶已取得相關商品控制權的單據，提前確認銷售收入。
4.通過隱瞞退貨條款，在發貨時全額確認銷售收入。
5.通過隱瞞不符合收入確認條件的售後回購或售後租回協議，而將以售後回購或售後租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。
6.在被審計單位屬於代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非淨額（佣金和代理費等）確認收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質為代理的受託加工業務作為正常購銷業務處理，按照相關購銷交易的總額而非淨額（加工費）確認收入。
7.對於屬於在某一時段內履約的銷售，通過高估履約進度的方法實現當期多確認收入。
8.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。
（二）為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延後確認收入
1.被審計單位在滿足收入確認條件後，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。
2.被審計單位採用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。
3.對於屬於在某一時段內履約的銷售，被審計單位未按履約進度確認收入，而推遲到履約義務完成時確認收入。
二、如何識別上市公司收入舞弊的37種跡象
舞弊風險跡象，是註冊會計師在實施審計過程中發現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象並不必然表明發生了舞弊，但瞭解舞弊風險跡象，有助於註冊會計師對審計過程中發現的異常情況產生警覺，從而更有針對性地採取應對措施。
例如，被審計單位的產品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計單位存在收入舞弊。又如，被審計單位技術水平處於行業中端，但高端產品卻佔銷售收入比重較大，可能表明被審計單位存在收入舞弊。
1.銷售客戶方面出現異常情況，包括：
（1）銷售情況與客戶所處行業狀況不符。例如，客戶所處行業景氣度下降，但銷售卻出現增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業的需求。
（2）與同一客戶同時發生銷售和採購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應商同時發生交易。
（3）交易標的對交易對手而言不具有合理用途。
（4）主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。
（5）與新成立的客戶發生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現大額增長。
（6）與關聯方或疑似關聯方客戶發生大量或大額交易。
（7）與個人、個體工商戶發生異常大量的交易。
（8）對應收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。
（9）被審計單位的客戶是否付款取決於下列情況：
1）能否從第三方取得融資；
2）能否轉售給第三方（如經銷商）；
3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。
（10）直接或通過關聯方為客戶提供融資擔保。
2.銷售交易方面出現異常情況，包括：
（1）在臨近期末時發生了大量或大額的交易。
（2）實際銷售情況與定單不符，或者根據已取消的定單發貨或重複發貨。
（3）未經客戶同意，在銷售合同約定的發貨期之前發送商品或將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。
（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。
（5）已經銷售的商品在期後有大量退回。
（6）交易之後長期不進行結算。
3.銷售合同、單據方面出現異常情況，包括：
（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章並不屬於合同所指定的客戶。
（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失。
（3）銷售合同中部分條款或條件不同於被審計單位的標準銷售合同。
（4）銷售合同或發運單上的日期被更改。
（5）在實際發貨之前開具銷售發票，或實際未發貨而開具銷售發票。
（6）記錄的銷售交易未經恰當授權或缺乏出庫單、銷售發票等證據支持。
4.銷售回款方面出現異常情況，包括：
（1）應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
（2）應收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業務無關。
（3）對不同客戶的應收款項從同一付款單位收回。
5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，註冊會計師需要關注資金方面出現異常情況，包括：
（1）通過虛構交易套取資金。
（2）發生異常大量的現金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正常現金收付的情況。
（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。
（4）被審計單位申請公開發行股票並上市，連續幾個年度進行大額分紅。
（5）工程實際付款進度快於合同約定付款進度。
（6）與關聯方或疑似關聯方客戶發生大額資金往來。
6.其他方面出現異常情況，包括：
（1）採用異常於行業慣例的收入確認方法。
（2）與銷售和收款相關的業務流程、內部控制發生異常變化，
或者銷售交易未按照內部控制制度的規定執行。
（3）通過實施分析程序發現異常或偏離預期的趨勢或關係。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。
（4）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。
（5）在被審計單位業務或其他相關事項未發生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異於以前年度。
（6）被審計單位管理層不允許註冊會計師接觸可能提供審計證據的特定員工、客戶、供應商或其他人員。
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