最近，國內上市公司會計造假新聞充斥網上，以瑞華為首的中國會計師事務所也被推到風口浪尖上。幾乎成為千夫所指。因為不管是康美藥業、還是康得新公司，其會計造假金額之大、其手段之惡劣，史無前有，康得新公司帳上122億的資金不翼而飛了,而康美藥業更是輕描淡寫地說了一下，財務報表上有一個差錯，多記了299億的現金。對這樣膽大妄為的造假，用一句網絡上的流行語來說，簡直是侮辱了監管部門與投資者們的智商。
因為，這些現金如果用現鈔堆起來的話，可能要成噸成噸的了。但是，作為對這些造假公司進行審計的會計師事務所來說，在審計時，為什麼沒有察覺這麼大的造假。而且，事後被監管部門發現這些上市公司財務報表造假後，作為踩雷的瑞華會計師事務所在7月28日聲明，其結論是：全面履行了應盡的責任與義務。而這與證監會在立案調查時的說法明顯不同，“作為康得新2015年至2018年四年年報的審計機構，明顯未履行勤勉盡責的義務，未起到上市公司”看門人“的作用。這二份截然不同的聲明，似乎讓一些吃瓜群眾有點摸不著頭腦。其實，作為業內人來說，這件事情很簡單，就是審計期望差在作崇。
何謂期望差？簡單說，就是一個人期望別人做到事情的能力，遠遠高於這個人自己固有做事的能力。這好比，明明是一個學習成績非常一般的學生，但是，家長卻一定要讓他去考北大、清華。其結果，必然名落孫山。回頭來看看，會計師事務所是幹什麼的呢？他們到底有多大能力來查證上市公司財務報表的真實性呢？說穿了，其實能力非常有限，講得難聽些，即使運用了所有的審計技術，審計的結果充其量只是提高了一些財務報表的可靠性，他們根本沒有能力去查清上市公司所有的假帳，特別是那些經過精心包裝、相互勾結做出來的假帳 。為什麼呢？我們來一一分析原因。
註冊會計師有什麼能力呢？無非這幾招吧：到了一家公司，大致業務流程瞭解一下，所謂關注一下內部控制。接下來是將報表的邏輯關係分析一下，一般我們稱之為分析性程序，收入與成本是否正常？毛利率與同行是否匹配？資產週轉是否合理？等等等等，然後呢，看到見的資產，在企業裡面盤盤點，看不見資產與負債，就對外函函證。再重點抽一些憑證與發票，大致就Ok了（就這麼簡單）這一套方法用了近百年，倒也有效。以致於美國註冊會計師協會成立百年之際，當時美國總統里根專門寫了一封祝賀信，感謝之情，溢於言表：他說“獨立審計為企業和政府的會計報表提供可信度。沒有這種可信度，債權人和投資者就難以做出為我們的經濟帶來穩定和活力的決策。沒有註冊會計師，我們的資本市場將土崩瓦解。”可見，註冊會計師作為獨立的第三方，為市場的信息透明度，做出了很大的貢獻。
然而，好景不長，就在里根總統寫信後不久，美國安然、世界通訊公司等會計醜聞的曝光、美國最大的安達信會計師事務所的轟然倒塌。將社會對註冊會計師行業的期望差表現得淋漓盡致。本人認為，
這些期望差的根源，主要來自於這幾個方面：一， 會計信息的爆炸與審計成本侷限。這是因為經濟的發展，產生越來越多的巨無霸企業，而會計又是不管事無鉅細，筆筆入帳的工作。因此，一家企業年報的背後，是成千上萬筆會計信息組成。不管是資金成本、人力成本、還是時間成本，都不允許會計師逐筆複核檢查。只能用所謂的抽樣與判斷。就象買彩票一樣，這裡就有一定運氣的成份了。假帳恰恰被抽到了，我相信再傻的註冊會計師也會讓被查單位去調整。如果沒有查到，那就是做假帳公司的運氣了。指望會計師能將所有企業全年的會計信息事無鉅細地全部複核一遍，這無疑是痴人說夢了。當然，好的會計師事務所就只能指望有經驗的會計師通過望、聞、問、切多種方法，通過判斷抽樣、而不是隨機抽樣的方法來查找疑難假帳，當然，其概率又有多大呢？這些有經驗的會計師又有多少呢？
二， 會計信息是對當時發生的企業經濟活動進行記錄。注意，只是記錄，不是全程錄相 。為了保證記錄信息的可靠，於是乎用盡信息保真的所有手段，如發明了所謂的發票、合同、運輸單、出倉單等作為憑證，以證明這些事情的發生。其中，編號、多聯、日期、經手、驗收簽字等。然而事隔大半年後，也許是一年之後，要查帳的會計師事務所來說明，根據這些憑證的抽查，來證明一年前的經濟業務是真實的，記錄是客觀的，其可靠性程度到底有多大？特別是現在，發票、合同、運輸單子是真實的（所謂真實，是指確實具備了所有憑證要素，不管是公章還是簽字），但事情並沒有發生過。註冊會計師能否用時光迴流機來看穿這些造假嗎？例如欣泰電器就是通過外面關係的接應，將年底應收款收回。使得本應存在的年底應收款消失殆盡。這對於只能看憑證與合同等文件的會計師來說，要識別其真偽的確不是一件易事。
三， 註冊會計師查帳手段、範圍等非常有限。有些吃瓜群眾會說，為什麼監管部門、司法部門到企業去查假帳，一查一個準，查的清清楚楚。而註冊會計師們拿著企業給的審計費用，泡在企業那麼久，反而查不出來呢？這是因為，註冊會計師查帳，只能侷限在被查企業內部，而與企業會計信息關係密切的供應商也好，客戶也好，註冊會計師最多隻能發發函證確認一下。如果對方拒絕或不配合，註冊會計師是非常無能為力的。尤其是外部配合做假帳，如這次康得新事件，據說是銀行通過資金池，配合了上市公司做假帳。期望會計師能火眼金睛地識別這些問題，的確不太可能。而上述監管機構如果要去查帳，他們的行政權力幾乎可以讓他們不受任何限制，去查證他們所需要核實的信息。所以，他們對假帳的查證能力，要遠遠高於註冊會計師。
當然，如果分析期望差的原因，還有非常多，如會計師事務所的收費方式、現代會計信息記錄方式的變更（從紙質到電子）以及會計準則的複雜性，等等等等。這些原因的存在，都足以讓我們註冊會計師發現假帳的能力不斷降低。從而使得社會對註冊會計師的審計期望差日益擴大。不管發生了什麼樣的上市公司會計造假，吃瓜群眾一定會問“註冊會計師，你在哪裡？”。
文章寫到這裡，決不是去幫會計師開脫無法查清企業假帳的責任。這裡牽涉到第三個問題，勤勉盡責。通常，監管部門在對中介機構處罰時，用了最多的一頂帽子就是：沒有盡到勤勉盡責的責任。何謂勤勉盡責？所謂的勤勉盡責的核心就是：保持應有的職業關注。這裡包含二個內容，一是在工作中是否遵循審計準則規定的所有流程，二是發表審計意見時，是否有足夠的證據支撐。其實，這二個方面都是非常原則性的規定。審計準則儘管包括了所有的審計流程，但是，其中許多是有選擇性，是發函詢證？還是替代程序？是隨機抽樣？還是判斷抽樣？還有，到底要多少證據才算足以發表一個可靠的審計意見？如果根據因沒有查出造假的會計報表而倒推到會計師查帳過程中，沒有盡到勤勉盡責的責任，當然是不科學的。但是，作為當時我擔任過中注協懲戒委員會工作時的經驗，在中國經濟形勢向好的時候，確實有不少註冊會計師在查證上市公司財務報表的工作中，離勤勉盡責的要求非常之遠。舉一個極端的例子，一位註冊會計師在對某鋼鐵企業存貨進行年底盤點時，居然只盤點了部分低值易耗品後，就說盤點結束了。當然，這裡指的是極端的例子。但是，怎麼在有限的審計經濟成本、時間成本、有限的審計手段中，保持職業上的勤勉盡職，確實是一個極大的審計難題。這不亞於陳景潤的哥德巴赫猜想了。
總之，瑞華會計師事務所因沒有查出這麼多上市公司的造假而“踩雷”了，他不是中國第一個踩雷的會計師事務所，更不可能是最後一個會計師事務所。怎麼防止今後再次出現這種現象，應該到了反思我們註冊會計師行業如何調整審計策略與手段的問題了。這是我下一篇拙文涉及到的問題。期待關注。
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