一、無形資產的特徵和內容
（一）無形資產的特徵
（二）無形資產的內容
【提示】土地使用權的處理
1.土地使用權用於自行開發建造廠房等地上建築物時，土地使用權的賬面價值不與地上建築物合併計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建築物分別進行攤銷和計提折舊。
2.企業外購房屋建築物所支付的價款中包括土地使用權和建築物的價值的，應當對實際支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在土地使用權與地上建築物之間進行分配；如果確實無法在土地使用權與地上建築物之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的原則進行會計處理。
3.企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用於賺取租金或資本增值時，應將其轉為投資性房地產。
【例•判斷題】（2018年考題）甲企業購入一項土地使用權並用於開發建造一棟自用廠房，該土地使用權的取得成本應當計入廠房的建造成本（ ）。
【答案】×
【解析】甲企業購入一項土地使用權並用於開發建造一棟自用廠房，該土地使用權應作為無形資產核算，在廠房建造期間將無形資產的攤銷計入廠房的成本，建造完成後無形資產的攤銷計入當期損益。
【例·計算分析題】甲房地產開發公司有關業務如下：
資料一：2017年1月2日，甲公司取得其他方作為出資投入的一宗土地使用權及地上建築物，取得土地使用權的公允價值為40 000萬元、地上建築物的公允價值為9 000萬元，並全部作為實收資本，上述土地使用權及地上建築物供管理部門使用，預計使用年限均為50年，地上建築物採用年限平均法計提折舊，土地使用權採用直線法攤銷，預計淨殘值均為0 ，不考慮增值稅。
①2017年1月2日，取得土地使用權及地上建築物
借：無形資產 40 000
固定資產 9 000
貸：實收資本 49 000
②2017年攤銷
借：管理費用 965
貸：累計攤銷 （40 000/50）800
累計折舊 （9 000/50×11/12）165
資料二：2017年1月20日，以出讓方式取得一宗土地使用權，實際成本為9 000萬元，預計使用年限為50年，採用直線法計提攤銷，無殘值。當日甲公司在上述地塊上開始建造商業設施，建成後作為自營大型商貿中心的場地。2017年按照結算進度實際支付工程款4 000萬元；2018年9月30日，商業設施達到預定可使用狀態，本年支付建造成本1 685萬元。該商業設施預計使用年限為50年，採用直線法計提折舊，預計淨殘值為零。
①2017年1月20日取得土地使用權
借：無形資產 9 000
貸：銀行存款 9 000
②2017年支付工程款、計提累計攤銷
借：在建工程 4 180
貸：銀行存款 4 000
累計攤銷 （9 000/50）180
③2018年支付工程款、計提累計攤銷
借：在建工程 1 820
貸：銀行存款 1 685
累計攤銷 （9 000/50×9/12）135
借：固定資產 6 000
貸：在建工程 （4 180+1 820）6 000
借：銷售費用 75
貸：累計攤銷 （9 000/50×3/12）45
累計折舊 （6 000/50×3/12）30
資料三：2017年1月6日，甲公司以拍賣方式取得一宗土地使用權，以銀行存款支付50 000萬元，土地使用權的使用年限為50年，並在該土地上出包建造辦公樓工程，2018年12月31日，該工程已經完工並達到預定可使用狀態，以銀行存款支付全部建造工程款為28 000萬元（不包括土地使用權的攤銷）。無形資產採用直線法進行攤銷，無殘值。
①2017年1月6日取得土地使用權
借：無形資產——土地使用權 50 000
貸：銀行存款 50 000
②支付全部建造工程款
借：在建工程 28 000
貸：銀行存款 28 000
③建設期內每年土地使用權攤銷
借：在建工程 （50 000/50）1 000
貸：累計攤銷 1 000
④2018年末辦公樓建造完工確認固定資產的成本=28 000+1 000×2=30 000（萬元）
借：固定資產 30 000
貸：在建工程 30 000
資料四：2017年2月8日，甲公司以拍賣方式取得一宗土地使用權，以銀行存款轉賬支付80 000萬元，土地使用權的使用年限為70年，並在該土地上出包建造住宅小區，建造後對外銷售。2018年12月31日，該小區已經完工並達到預定可使用狀態 ，全部建造成本為60 000萬元（不包括土地使用權），已用銀行存款支付。
①2017年2月8日，甲公司取得土地使用權
借：開發成本——土地使用權 80 000
貸：銀行存款 80 000
②以銀行存款支付建造成本
借：開發成本 60 000
貸：銀行存款 60 000
③2018年末，住宅小區建造完工確認存貨成本=80 000+60 000=140 000（萬元）
借：開發產品 140 000
貸：開發成本 140 000
【例•多選題】（2018年考題）下列各項關於企業土地使用權的會計處理的表述中，正確的有（ ）。
A.工業企業持有並準備增值後轉讓的土地使用權作為投資性房地產核算
B.工業企業將購入的用於建造辦公樓的土地使用權作為無形資產核算
C.工業企業將以經營租賃方式租出的土地使用權作為無形資產核算
D.房地產開發企業將購入的用於建造商品房的土地使用權作為存貨核算
【答案】ABD
【解析】工業企業將土地使用權以經營租賃方式出租作為投資性房地產核算，選項C錯誤。
二、無形資產的確認條件
無形資產應當在符合定義的前提下，同時滿足以下兩個確認條件時，才能予以確認：
（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業
（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量
【提示】企業內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似項目的支出，由於不能與整個業務開發成本區分開來，成本無法可靠計量，不應確認為無形資產。
【例·單選題】房地產開發企業已用於在建商品房的土地使用權，在資產負債表中應列示的項目為（ ）。
A.存貨
B.固定資產
C.無形資產
D.投資性房地產
【答案】A
【解析】房地產開發企業已用於在建商品房的土地使用權屬於該企業的存貨。
【例·判斷題】（2015年考題）企業將土地使用權用於自行開發建造自用廠房的，該土地使用權與廠房應分別進行攤銷和提取折舊。（ ）
【答案】√
【解析】土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用於自行開發建造廠房等地上建築物時，土地使用權與地上建築物分別進行攤銷和提取折舊。
【例·判斷題】（2016年考題）企業為建造廠房取得土地使用權而支付的土地出讓金應當計入在建工程成本，並在完工後轉入固定資產。（ ）
【答案】×
【解析】應確認為無形資產，廠房建造期間，無形資產的攤銷額計入在建工程成本。
【例·多選題】下列各項關於土地使用權會計處理的表述中，正確的有（ ）。
A.為建造固定資產購入的土地使用權確認為無形資產
B.房地產開發企業為開發商品房購入的土地使用權確認為存貨
C.用於出租的土地使用權及其地上建築物一併確認為投資性房地產
D.用於建造廠房的土地使用權攤銷金額在廠房建造期間計入在建工程成本
【答案】ABCD
【解析】選項D，因為土地使用權的經濟利益通過建造廠房實現，所以土地使用權的攤銷金額可以資本化（計入在建工程成本）。
【例題·單選題】下列針對無形資產核算的表述正確的是（ ）。
A.商譽屬於無形資產
B.將以支付土地出讓金方式取得的土地使用權單獨確認為無形資產
C.將單獨估價的土地作為無形資產核算
D.無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認貨幣性資產
【答案】B
【解析】選項A，商譽不屬於無形資產；選項C，將單獨估價的土地作為固定資產核算；選項D，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
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