導讀
針對近期專家信箱收集到的執業人員提出的專業問題，北京註冊會計師協會邀請專業技術委員會專家進行了相應解答，僅供參考。
本解答僅代表專家個人觀點，不代表任何機構；不能替代相關法律法規、註冊會計師執業準則以及註冊會計師職業判斷。
會計師事務所及從業人員在執業中需根據相關法律法規、風險導向原則以及實際執業情況做出職業判斷，蒐集充分適當的審計證據，不能照搬照抄。
問題一：註冊會計師在年報審計中應如何與被審計單位治理層溝通？
答：《中國註冊會計師審計準則第1151號--與治理層溝通》適用於各種治理結構和規模的被審計單位財務報表審計，針對上市和非上市實體治理層的溝通要求有相同之處，也有僅針對上市實體的特殊要求。
（一）針對所有被審計單位治理層溝通的要求
1.註冊會計師需要與治理層溝通註冊會計師與財務報表審計相關的責任；
2.註冊會計師應當與治理層溝通計劃的審計範圍和時間安排的總體情況，包括識別出的特別風險；
3.註冊會計師應當與治理層溝通審計中發現的下列事項：
（1）註冊會計師對被審計單位會計實務（包括會計政策、會計估計和財務報表披露）重大方面的質量的看法。在適當的情況下，註冊會計師應當向治理層解釋為何某項在適用的財務報告編制基礎下可以接受的重大會計實務，並不一定最適合被審計單位的具體情況；
（2）審計工作中遇到的重大困難；
（3）已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現的重大事項，以及註冊會計師要求提供的書面聲明，除非治理層全部成員參與管理被審計單位；
（4）影響審計報告形式和內容的情形（如有）；
（5）審計中出現的、根據職業判斷認為與監督財務報告過程相關的所有其他重大事項。
（二）僅針對上市實體治理層溝通的特殊要求
1.就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所和網絡事務所按照相關職業道德要求保持了獨立性作出聲明；
2.根據職業判斷，註冊會計師認為會計師事務所、網絡事務所與被審計單位之間存在的可能影響獨立性的所有關係和其他事項，包括會計師事務所和網絡事務所在財務報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務的收費總額。這些收費應當分配到適當的業務類型中，以幫助治理層評估這些服務對註冊會計師獨立性的影響；
3.為消除對獨立性的不利影響或將其降至可接受的水平，已經採取的相關防範措施。
問題二：在註冊會計師取得詢證函的回函控制過程中，遇到物流快遞單據不顯示發件人信息，如何應對？
答：確保項目組從被詢證者直接收到回覆，是註冊會計師控制回函過程的重要環節。一般情況下，註冊會計師需要保留回函信封等證據,證明函證是由註冊會計師直接從被詢證者獲取而不是由客戶獲取轉交。
越來越多的物流公司為防止透露客戶信息，在某些情況下運單中不顯示發件人信息,使得註冊會計師無法確認回函人是否是詢證函的被詢證方。在這種情況下，註冊會計師可通過撥打快遞公司服務熱線、使用快遞公司APP或第三方快遞信息查詢網站等方式，獲取發件人及其發件地址等詳細的相關信息，並將實施的程序、獲取的信息以及詳細的查詢核對工作記錄在審計工作底稿中。
問題三：執行一家零售藥店的IPO審計，由於門店和銷售人員較多，而且人員流動性很大，員工職工薪酬的計提、計算方式很複雜，與門店收入、個人銷售情況有相關關係，但是從信息系統中很難取得具體至個人的數據。如何對此企業應付職工薪酬進行審計？
答：註冊會計師一般可以通過以下幾個方面的審核，找到差異和不合理不合規的情況，針對具體情況再進一步實施相應的審計程序：
1.瞭解公司門店經營模式、管理架構和相關內控制度，如門店銷售和管理模式，門店的崗位設置、職責及人員配備，銷售人員用工模式及招聘，職工薪酬及考核辦法等；瞭解是否存在勞務外包及其合法性以及可能存在的臨時用工制度；
2. 重點運用分析性複核方法，查核真實性和完整性方面存在的異常。包括但不限於平均工資波動合理性分析，工資費用與銷售收入佔比分析，員工離職率對工資總額影響的合理性分析，歷史上期後發放與計提是否存在差異、差異大小及原因分析，職工工資與各項福利費計提的合理比例關係，工資與個稅的比例關係等等，對找到的不合理之處做重點核查；
3.通過抽查門店，現場觀察門店配置情況與薪酬發放情況是否匹配；抽查月度考勤記錄、薪酬計算、發放表、簽名記錄及銀行卡支付記錄、個稅代繳記錄、五險一金繳納記錄及明細等，檢查公司在計提和支付時的相關審批流程是否完備合規，分析上述資料記錄的勾稽關係是否合理；核查銷售費用、管理費用明細，瞭解是否有直接開支的與人員有關的費用情況，是否與職工薪酬有關；瞭解銷售獎勵提成等制度，結合銷售收入、收款以及獎勵發放記錄等，分析相關獎勵是否與收入匹配；
4.結合現金、銀行流水、費用雙向核查，瞭解現金或銀行存款對個人的支付用途，是否在薪酬科目完整記錄，是否存在費用抵薪酬的情況等。
問題四：企業決定將某房產整體用於對外出租，實際操作時是部分陸續出租。目前，該房產仍有部分尚未出租，被暫時作為企業辦公用房。企業將此房產全部作為投資性房地產，請問該如何判斷？
答：《企業會計準則講解2010》“第四章投資性房地產”說明：通常情況下，對企業持有以備經營出租的空置建築物或在建建築物，如果董事會或類似機構作出書面決議，明確表明將其用於經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使尚未簽訂租賃協議，也應視為投資性房地產。這裡的空置建築物，是指企業新購入、自行建造或開發完成但尚未使用的建築物，以及不再用於日常生產經營活動且經整理後達到可經營出租狀況的建築物。實務中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用於賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產（或無形資產、存貨）和投資性房地產。
當被審計單位存在部分房地產自用或作為存貨出售、部分用於賺取租金或資本增值的情形，註冊會計師在判斷管理層關於投資性房地產的相關處理是否恰當時，應先判斷出租部分和自用部分是否可以單獨計量或出售，如這些房地產不同用途的部分能夠單獨計量或出售，應當根據實際性質分別確認；如不可以，則應根據董事會或類似機構作出的書面決議或其經濟實質予以統一確定。
【參考資料】為了更廣泛的應對多地域情形，在此介紹國際準則的相關規定，供大家瞭解。《國際會計準則第40號-投資性房地產》（IAS 40）規定：“某些房地產的一部分用於賺取租金或資本增值，而另一部分則用於商品或勞務的生產或供應，或用於管理目的。如果這些部分能夠分別出售（或採用融資租賃方式分別出租），則主體應當分別核算這些部分。如果這些部分不能分別出售，則只有在不重要的部分是用於商品或勞務的生產或供應，或用於管理目的的情況下，才能將該項房地產視為投資性房地產。”
問題五：投資協議約定投資單位可以向被投資單位派駐一名董事，但該投資單位並未實際派駐。在此情況下，註冊會計師如何判斷其對被投資單位是否具有重大影響？
答：《企業會計準則第2號——長期股權投資》第二條規定：“重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但並不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。”
證監會《上市公司執行企業會計準則案例解析（2017）》（案例1-04）指出：企業會計準則將重大影響定義為“對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力”而並非“正在行使權力”。
實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實現重大影響。證監會通過案例分析表明，重大影響的判斷核心，應當是判斷投資方是否具備參與並施加重大影響的權力，而並不是投資方是否正在實際行使該權力。有些情況下未實際派駐董事但實質上擁有重大影響的權力，有些情況下已經派駐董事但實質上並不擁有重大影響的權力。因此，註冊會計師在評價投資方是否具有重大影響時，不可僅僅根據某一跡象直接得出結論，需要結合被投資方所有事實和實際情況綜合考慮分析判斷。
問題六：對於企業委託開發的無形資產是作為內部研究開發還是外購無形資產，註冊會計師應如何判斷？
答：註冊會計師應分析該交易的經濟實質，同時根據相關合同安排、研究項目的計劃與實際開展情況、相關風險承擔等因素綜合分析做出職業判斷。
在審閱相關合同安排時，需要關注由誰制定委託開發無形資產的設計標準、承擔開發過程中的技術風險、經濟風險，誰擁有研發成果的產權和經濟利益等條款。如果開發過程中的相關風險均由受託方承擔，如受託方承擔研發失敗的財務風險和其他風險等，那麼該交易經濟實質屬於委託方外購無形資產；如果開發過程中相關風險均由委託方承擔，則該交易經濟實質屬於受託方接受委託為委託方內部研究開發提供技術諮詢等相關服務。
對於外購無形資產，註冊會計師應進一步確認該項無形資產是否已經達到委託方的預定用途。如果該項外購無形資產為委託方在研究和開發項目中使用的工藝專利和其他權利（通常滿足無形資產確認條件），考慮到公司研究和開發的項目尚未達到預定用途，該外購無形資產應視同委託方正在進行中的研究開發項目支出，不單獨確認為獨立的無形資產，待該研發項目整體達到預定可使用狀態時再統一結轉為無形資產。
問題七：在企業處置子公司股權但不喪失控制權的情況下，企業合併報表中未對與該子公司相關的其他綜合收益進行處理。註冊會計師應如何判斷？
答：《企業會計準則第33 號-合併財務報表》第四十九條規定：“母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合併財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足衝減的，調整留存收益。”第五十條規定：“……與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。”
因此，如果註冊會計師經過判斷，確認被審計單位處置子公司股權後並未喪失控制權，那麼根據上述準則規定與該子公司相關的其他綜合收益應在未來被審計單位對該子公司喪失控制權時進行處理。同時，註冊會計師在審計過程中應關注被審計單位是否存在處置子公司股權但未喪失控制權情況下，將與該子公司股權投資相關的其他綜合收益提前確認為當期投資收益的情形。
問題八：請問新三板企業收到地方政府給予的掛牌費用補貼，企業在利潤表中列報為“其他收益”。註冊會計師應如何判斷？
答：《企業會計準則第16號—政府補助》第十一條規定，與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或衝減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助，應當記入營業外收支。
財政部會計司2018年2月22日發佈的《關於政府補助準則有關問題的解讀》指出：“通常情況下，若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經營行為密切相關（如增值稅即徵即退等），則認為該政府補助與日常活動相關。”
根據上述規定，新三板企業本期收到地方政府給予的掛牌費用補貼，如果掛牌費用發生時企業已作為費用計入本期或以前期間利潤表“營業利潤”項目之中，則該項補貼在本期“其他收益”項目列報或衝減相關費用項目；如果掛牌費用發生時計入本期或以前期間利潤表“營業利潤”項目之外的損益項目中，則該項補貼應計入本期“營業外收入”項目或衝減相關損益項目；如果掛牌費用未計入損益項目，則該項補貼應直接衝減已發生的掛牌費用。
問題九： 《企業會計準則第16號—政府補助》（2017年修訂）發佈後，按照該準則規定，一部分原來在“營業外收入”列報的政府補助改在“其他收益”項目列報。請問這是否意味著“非經常性損益”的統計口徑也可以進行相應調整，即在“其他收益”項目中列報的政府補助不再作為“非經常性損益”披露？
答：“非經常性損益”的統計口徑和披露要求，由中國證監會進行規範，應按照中國證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益(2008)》(證監會公告[2008]43號)相關規定處理。
2017年，財政部對《企業會計準則第16號—政府補助》進行修訂後，證監會並未改變非經常性損益披露要求。
因此，註冊會計師在審計過程中，應關注被審計單位利潤表“其他收益”項目中包含的政府補助款項是否已經按照證監會相關規定在“非經常性損益”中披露。如果後期證監會相關文件有所變動，則按照文件要求執行。
問題十：某企業清算（處置）了一家單一子公司，並將其作為終止經營處理。註冊會計師應如何判斷？
答：《企業會計準則第42號—持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》第四條規定：終止經營是指企業滿足下列條件之一的、能夠單獨區分的組成部分，且該組成部分已經處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區；（2）該組成部分是擬對一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區進行處置的一項相關聯計劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉售而取得的子公司。此外，準則規定擬結束使用而非出售的處置組滿足終止經營定義中有關組成部分的條件的，應當自停止使用日起作為終止經營列報。
因此，判斷企業所清算或處置的單一子公司是否應作為終止經營處理，首先要按照準則對終止經營的定義進行判斷。如果不滿足終止經營的定義，如不代表一項獨立的主要業務或單獨的主要經營地區等，那麼不應當判斷為終止經營。
來源/北京註冊會計師協會
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