中國“走出去”企業外派員工工薪個人所得稅再探討

內容提要：

隨著中國“一帶一路”倡議的推進，我國“走出去”企業的外派員工境外工薪所得在中國的納稅申報和彙算清繳問題日顯突出。2020年1月17日財政部和國家稅務總局發佈了《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財稅2020年第3號公告），進一步完善和細化了相關境外個人所得稅的相關規定。筆者就此公告涉及的相關若干問題，嘗試進行探討，並提出相關完善建議。

關鍵詞：境外所得 個人所得稅 工薪所得 彙算清繳 財稅2020年第3號公告

2020年1月17日財政部和國家稅務總局發佈了《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財稅【2020】第3號公告，以下簡稱3號公告），完善和細化了相關境外個人所得稅的相關規定，體現了中國稅務機關深化“放管服”改革，支持“走出去”企業和個人的精神。筆者曾在《大企業稅收研究》2019年第8期發表《“一帶一路”戰略下：中國大企業外派人員個人所得稅問題探討》，在該文中，曾就“走出去”企業外派員工工薪個人所得稅問題做過詳細探討，。

一．雙重僱傭及兩國發放工薪來源地徵稅的辨析

我國個人所得稅法採用的是居民國管轄權和來源地管轄權相結合的制度設計，即對中國“走出去”企業的外派員工在境外工薪所得承認東道國來源地管轄權優先徵稅，隨後在中國採用居民管轄權，對其境外所得在中國進行抵扣和彙算清繳。3號公告對外派員工的境外工薪所得沒有新的變化，仍然規定“因任職、受僱、履約等在中國境外提供勞務取得的所得為來源於中國境外的所得”。

換言之，外派員工的境外工薪所得先由東道國徵收個人所得稅，中國不能行使來源地管轄權而徵稅。筆者依以往經驗看，東道國行使來源地管轄權，對中國外派員工工薪所得代扣代繳個人所得稅，一般是依據東道國在當地的用工或僱傭合同、工作許可（工作簽證）、護照的出入境記錄等客觀標識來具體操作。關於這一點，一般不存在理解上的爭議。目前存在的爭議或亟待明確的問題是：由於中國的特殊原因（如社保費的連續）以及在東道國現狀的考慮（如當地本幣通脹），中國“走出去”企業往往採用的是雙重僱傭合同，境內境外兩國同時發放工資和承擔費用，就中國部分是否應該由中國徵稅？

筆者瞭解到，按目前中國稅務機關的一般性理解和實際操作來看，只要中國外派單位與外派員工仍存在用工合同（存在僱傭關係），而且在中國外派單位支付並承擔該外派員工的工薪費用，就由中國當地稅務機關征稅。筆者並不認可這種處理方法（相關具體闡述可參見筆者《大企業稅收研究》2019年第8期文章），筆者認為，中國稅務機關不能僅僅根據中國外派員工形式上的用工合同（僱傭關係）以及工薪的支付和承擔地在中國，就據此判定其工薪所得來源於中國，而應該以國際慣例為準，即以勞務實際發生地為準，承認東道國優先全部的來源地徵稅權。

簡單而言，就中國發放工薪部分，應由來源國（東道國）徵稅，而不應該由居住國（中國）來徵稅。不然就會產生客觀上的雙重徵稅，既增加了“走出去”企業和外派員工的實際稅負，也增加了外派人員在東道國被稽查補稅，甚至被追徵在中國發放工薪部分個人所得稅的風險。

二．境外工薪所得考慮採用“綜合抵免法”限額抵扣

新的個人所得稅法及3號公告就外派員工境外的工薪所得仍然實行“分國不分項”的抵免限額。有一點新的變化就是：境外工薪所得要先歸入“綜合所得”（即工資和薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得）按中國個人所得稅法計算抵扣限額，如果在境外的實繳稅額超過了按照中國個人所得稅法計算的稅額，則不能抵免，但可以在以後5年內結轉抵扣且只能在境外工薪所得繳稅國抵扣，不能在其他國家結轉抵扣。筆者認為，“分國抵扣”不盡合理，仍需進一步完善。

財政部和國家稅務總局《關於完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）中規定：“企業可以選擇按國（地區）別分別計算（即“分國（地區）不分項”），或者不按國（地區）別彙總計算（即“不分國（地區）不分項”）其來源於境外的應納稅所得額，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經選擇，5年內不得改變”。

實行綜合抵免法（即不分國（地區）不分項），對同時在多個國家投資的企業可以統一彙總計算抵免限額，有利於平衡境外不同國家（地區）間的稅負，增加企業可抵免稅額，有效降低企業境外所得總體稅收負擔。

同時，綜合抵免法依然遵守限額抵免原則，不會侵蝕企業所得稅在中國境內的稅基。在很多的情況下，中國外派員工很少能僅在一個國家持續工作5年，更多的是在境外一國工作1-3年後，又被派往到其他國家工作，或是先回國，隨後又被外派到新的國家工作。

另外，從以往經驗來看，歐美髮達國家的工薪個人所得稅稅率一般都比中國高，與更多的發展中國家相比，中國新修訂的個人所得稅率處在中偏上水平。

也就是說，以中國稅法規定計算抵免限額，在“分國不分項”下，實際能夠在中國就境外工薪所得補稅額很小，大部分情況下積累了超限額抵扣稅款。

而且，目前個人所得稅境外抵扣制度的設計是對境內境外做了區別的隔離，即境外個人所得的虧損不能抵扣境內盈利，其境外個人所得稅的抵扣額不會影響在中國境內本應繳納的個人所得稅。

也就是說，對於境外的工薪所得，在中國沒有增加補徵稅款的實質意義，更多的是體現對中國居民個人全球徵稅的象徵意義。筆者建議，個人所得稅工薪部分的抵扣應參照財稅[2017]84號文企業所得稅抵扣的規定，允許外派員工採用“綜合抵免法”，即不分國（地區）進行抵扣，甚至考慮超限額的部分允許向後結轉的年限也再延長，如從5年向後再延長到8年。

採用綜合抵免法的現實操作困難是：計算和審核程序將非常複雜和繁瑣，可以考慮借用和開發相關信息化平臺幫助實現。

只有這樣，中國外派員工的境外工薪所得才可以在境外各國，甚至在更長年限內得以徹底抵扣，這樣可以最大限度地減輕外派員工的個人所得稅稅負，區別工薪所得與其他類型所得性質的不同，充分體現我國對“走出去”企業和個人的政策扶持精神。

三．境外工薪所得的抵扣證明及彙算清繳期限

3號公告對外派員工在境外完稅證明的舉證有很大的突破。規定除了原來規定的完稅證明、稅收繳款書以外，納稅人確實無法提供納稅憑證的，可同時憑境外所得納稅申報表（或者境外徵稅主體確認的繳稅通知書）以及對應的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。如此規定更加務實和靈活，注重完稅的事實實質並具有實際的可操作性，這也給與“走出去”企業和個人最大的信任和便利。

3號公告規定居民個人從中國境外取得所得的，應當在取得所得的次年3月1日至6月30日內申報納稅。居民個人取得境外所得的境外納稅年度與公曆年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最後一日所在的公曆年度，為境外所得對應的我國納稅年度。因我國的會計年度和個人所得稅彙算清繳的年度是以公曆年度為準，若境外各國（地區）的納稅年度不是公曆年度，涉及跨越兩個公曆年度的，就可以順延到下一個公曆年度。

例如，2019/2020中國香港特別行政區的納稅年度結束於2020年3月31日，該中國香港特別行政區的納稅年度境外所得對應的就是中國內地2020納稅年度。這樣，既尊重了中國境外各國（地區）的實情，也給與“走出去”企業和個人有更加充裕的時間進行個人所得稅的彙算清繳。

四．追溯調整應擴展適用境外查補稅情況

3號公告規定居民個人已申報境外所得、未進行稅收抵免，在以後納稅年度取得納稅憑證並申報境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進行抵免，但追溯年度不得超過5年。自取得該項境外所得的5個年度內，境外徵稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額髮生變化的，按實際繳納稅額重新計算並辦理補退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。

據筆者理解，3號公告關於追溯調整具有很大的突破，對境外個人所得在中國已經申報，但未進行抵免，原因是當時並未能及時獲取抵免證明的情況下，給予了5年的追溯寬限期，這就給 “走出去”企業和個人充分的時間（5年）和機會去收集相關完稅證明，允許後期補充舉證，而且對於補稅，不加收滯納金，這就最大限度地為“走出去”企業和個人減輕了納稅負擔。

但筆者根據以往的經驗來看，外派員工需要追溯調整的情況，不僅僅是收集和補充以前年度不能及時獲得的完善證明，更多的是在東道國被當地稅務機構稽查，補徵以往年度個人所得稅的情況。主要有如下四種情況：

• 一是對於在東道國以商務籤、旅遊籤等臨時入境的中國員工被當地東道國稅局判定是在當地實質工作，或是逗留時間超過一定時限（如雙邊協定約定的183天）被判定為東道國納稅居民，進而補徵稅款；
• 二是當地公司為外派中方員工提供的附加福利（如免費的住宿、交通、伙食、通訊等）被東道國當地的稅務局核定補稅；
• 三是東道國稅務局認為外派員工水平太低，參照當地歐美國家外派同類員工水準，或參照在中國同類員工更高工資水準來調增補稅；
• 四是東道國稅務機關根據國際間合作CRS銀行交換信息以及雙邊稅收協定交換信息獲取的中國發放工資部分，進而補徵個人所得稅。

因此，筆者建議，對境外查補稅的情況也應適用3號公告的追溯調整，希望國家相關機關將來能進一步再拓展和明確這個條款的適用情況。

五．外幣折算應補充人民幣換匯匯率

3號公告仍延續了以往的規定，個人所得為人民幣以外貨幣的，按照辦理納稅申報或者扣繳申報的上一月最後一日人民幣匯率中間價，摺合成人民幣計算應納稅所得額。年度終了後辦理彙算清繳的，對已經按月、按季或者按次預繳稅款的人民幣以外貨幣所得，不再重新折算；對應當補繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最後一日人民幣匯率中間價，摺合成人民幣計算應納稅所得額。

筆者瞭解到，目前境外繳納稅款，在國內抵免時面臨的匯率折算問題也是困擾“走出去”企業和個人的一大難題。在“一帶一路”絕大多數國家，其外匯（如美元、歐元、日元）儲備不足，當地本幣通貨膨脹，其本幣與美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大，甚至每月都有很大的變化。

另外，境外企業在每一年期間（如每個月）實際繳納所得稅時，該時點的匯率（即時匯率）與該年度年終最後一日的折算匯率（歷史匯率），大多數情況下由於間隔很久，匯率變化更大，最終導致境外稅收抵扣折算成人民幣差異較大。由此，筆者認為，3號公告的規定會導致“走出去”企業或個人人為承擔了較大的匯率風險，進而使本可以抵扣的境外稅款金額由於匯率損失可能變的更少。

本著與時俱進、務實和簡化的操作原則，筆者建議：

• 一是儘量直接用人民幣與當地貨幣互換匯率折算，避免使用美元作為中間折算匯率。目前已有40多個國家與中國簽訂本幣互換協議，其中包括有俄羅斯、泰國、巴基斯坦、馬來西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內瑞拉等與中國有大額經貿往來的國家。“走出去”企業或個人可以在與中國簽訂本幣互換協議的國家，直接參照兩國互換匯率，直接折算成人民幣，避免與美元直接掛鉤，降低折算匯率頻繁劇烈變動的風險，進而減少間接折算的匯率損失。目前很多“走出去”國家境外基礎設施建設項目都得到了中國政策性銀行的優惠貸款支持，本身就已經在兩國人民幣換匯框架內的設計之中。國家稅務總局可與中國人民銀行加強合作，及時給“走出去”企業和個人提供人民幣互換參考匯率；
• 二是在沒有中國人民幣互換協議的國家，可以讓境外中方機構就其擁有的各種外幣，可選擇集中就某一種國際通用外幣（如美元）先進行折算，將所有的外幣先互相對沖，然後再由該通用外幣折算成人民幣，而不是將不同的國際通用貨幣（如美元，歐元，日元，港幣）分別折算成人民幣，這樣也可以減少間接折算的綜合損失。
• 三是給“走出去”企業或個人使用匯率折算日期的選擇自由。當“走出去”企業或個人使用外幣為記賬本位幣時，可以根據實際情況選擇；或是採用稅款入賬日期的匯率進行折算，或是採用中國納稅年度最後一天的匯率進行折算，一旦選擇後在一定時期內（如三年內）不能改變。

六．外派單位的預扣和報告義務以及外派員工的申報和匯繳義務

3號公告規定：境內派出單位若支付或負擔外派員工的工資薪金或勞務報酬所得，派出單位應按照個人所得稅法規定預扣預繳稅款；若外派員工的工資薪金或勞務報酬所得由境外單位支付或負擔的，且境外單位為境外任職、受僱的中方機構的，可以由該中方機構預扣稅款，並委託派出單位向主管稅務機關申報納稅。

筆者認為，中國稅務機關要對外派員工行使居民全球管轄權，需要及時充分獲取和掌握相關外派員工納稅信息。但在雙重用工合同、兩國發放工薪的情況下，對於在境外發放的工薪部分，外派員工工薪所得的源泉扣繳義務人應在境外中方機構，即東道國當地企業，而不在居住國（中國）的外派單位，由此，

境外的中方機構（東道國當地企業）的扣繳個稅義務是由東道國相關稅法規定，而對中國稅務機關沒有扣繳義務，中國稅法域外徵管規定對於境外中方機構沒有強制法律約束力。筆者理解3號公告表述是“可以由該中方機構預扣稅款”。“可以”意味著中國稅務機關希望和鼓勵境外中方機構履行預扣行為，並不是法定要求境外中方機構強制履行預扣義務，境外中方機構也可以選擇不預扣。若如此，對境外中方機構預扣義務就沒有了法律依據，筆者建議，可考慮取消關於境外中方機構選擇性預扣義務的規定。但中國個人所得稅徵管法的規定對於外派個人仍有強制約束力，外派員工仍有向中國稅務機關申報和彙算清繳義務。

3號公告對外派員工的境外所得的申報地點有明確規定：境內有任職受僱單位的，向單位所在地主管稅務機關辦理；境內無任職受僱單位的，可選擇向戶籍所在地或境內經常居住地其中之一的主管稅務機關辦理；境內沒有戶籍的，向境內經常居住地主管稅務機關辦理。

筆者建議，可以規定中國外派單位協助中國稅務機關了解和掌握外派員工的相關納稅信息，但不應該強制規定扣繳義務。3號公告已經規定：派出單位應當於次年2月28日前向其主管稅務機關報送外派人員情況，包括：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務、派往國家和地區、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內外收入及繳稅情況等。

筆者認為，中國稅務機關需要得到上述相關外派員工的納稅信息是適當的，外派單位也應該有相關報告義務。需要補充的是，目前越來越多的“走出去”企業是與中國的外派勞務公司（即人力資源中介公司）合作安排外派員工。外派員工的僱傭關係及工薪發放是由中國外派勞務公司具體操作，外派單位或境外中方機構只給中國外派勞務公司支付相關管理費（人力資源服務費）。

在此，筆者建議，外派單位還應包括中國外派勞務公司，相關規定應進一步明確外派勞務公司的協助告知義務，即告知中國稅務機關外派員工的納稅信息。另外，在強調外派員工個人申報和彙算清繳義務的同時，也要簡化和減輕外派員工的申報和彙算清繳的負擔。2019年12月31日國家稅務總局《關於辦理2019年度個人所得稅綜合所得彙算清繳事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第44號）對彙算清繳進行了簡化確認，規定需要補稅但綜合所得年收入不超過12萬元的、年度彙算需補稅金額不超過400元的，以及已預繳稅額與年度應納稅額一致或不申請年度彙算退稅的納稅人，（暫）不需要辦理年度彙算。

筆者建議，可參照2019年第44號公告，把2019年彙算清繳的臨時簡化做法常態化和固定化，即對外派員工境外工薪所得在一定限額之下，（如12萬元以下，甚至增至更大的金額，如18萬元以下）實行免予申報和免予做年度彙算清繳，最大限度減輕外派員工申報彙算負擔，同時也可減輕中國基層徵稅機關的工作壓力和實際審核困難。

根據3號公告，外派單位及外派員工未按規定申報繳納、扣繳境外所得個人所得稅以及報送資料的，按照徵管法等有關規定處理，並納入個人納稅信用管理。因此，無論是外派單位還是外派員工都應比以往更加重視和遵從相關扣繳報告以及申報和匯繳義務。

版權說明

作者：梁紅星，“一帶一路”稅務實務資深專家，明稅“稅務好文”特約作者，本文首發於大企業稅收評論公眾號，關注【明稅】訂閱更多內容。

如果有想要了解的內容，請在評論區留言或私信我們，喜歡本文請轉發或點個贊。