編者按:土地增值稅清算時非常複雜的一項業務,可以讓房地產企業會計忙昏頭,今天轉載一篇這方面文章,供大家參考學習
房地產企業土地增值稅清算後退稅的財稅處理分析
謝德明
房地產企業土地增值稅採取預徵加清算的制度安排,會造成部分房地產企業出現項目在尚未清算年度少扣土地增值稅而在項目清算年度集中補繳土地增值稅從而引致虧損問題。為解決上述虧損無法及時得到彌補問題,國家稅務總局發佈了《關於房地產開發企業註銷前有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第29號),明確房地產開發企業由於土地增值稅清算造成的虧損,在企業註銷稅務登記時還沒有彌補的,企業可在註銷前將整個項目應繳土地增值稅總額追溯分配到項目開發各年度計算扣除,並就多繳的企業所得稅向稅務機關申請退稅。但“註銷公司”是公司重大決策問題,哪能為了稅務上的利益,說註銷就註銷呢?因此,實務中許多房地產公司無法吃到退稅這塊“畫餅”。為此,國家稅務總局制定了《關於房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第81號),對房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅政策進行了完善。本文以81號公告為主並結合其他稅收、會計政策,分析房企土地增值稅清算後退稅的稅務處理以及相關土地增值稅的會計處理。
一、稅務處理
1、有後續開發項目的,虧損向以後年度結轉
公告81號第一條規定,企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算後,當年企業所得稅彙算清繳出現虧損且有其他後續開發項目的,該虧損應按照稅法規定向以後年度結轉,用以後年度所得彌補。後續開發項目,是指正在開發以及中標的項目。我們知道,房地產企業虧損彌補期為5年,而房地產項目從拿地、開發建設直到銷售一般需要幾年時間,如果前期項目產生虧損,而後期項目5年之內沒有足夠的稅前利潤,會造成前期虧損無法彌補或得不到完全彌補的“悲催”局面。因此,後期項目如何安排要提前進行籌劃。
2、沒有後續開發項目的,可申請退稅
根據公告81號第二條規定,企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算後,當年企業所得稅彙算清繳出現虧損,且沒有後續開發項目的,可以按照規定的方法計算出項目開發各年度多繳企業所得稅稅款,並申請退稅。該條取消了只有公司註銷才可以退稅的限制,只要清算時繳納土增稅,當年的應納稅所得出現負數,且沒有後續開發項目的,就可以申請退稅。“沒有後續開發項目”結合81號第一條的表述應為當年沒有正在開發以及中標的項目,至於未來有開發項目不影響當年適用退稅條件。
3、申請退稅的計算方法
(1)計算項目開發各年度分攤的土地增值稅
該項目繳納的土地增值稅總額,應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入佔整個項目銷售收入總額的比例,在項目開發各年度進行分攤,具體按以下公式計算:各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額),銷售收入包括視同銷售房地產的收入,但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。把握該條,需要理解以下三點:第一,“開發各年”是指從項目開始預售之年度開始,一直到清算的年度。第二,根據《土地增值稅暫行條例》第八條的規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免徵土地增值稅。因此,不參與項目土地增值稅的總額按年度分攤計算。第三,銷售期房收到的預收款項形成的“預售收入”應該屬於“項目銷售收入”範疇。因為,根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規定,納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,由於涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可以預徵土地增值稅,待該項目全部竣工、辦理結算後再進行清算,多退少補。從土地增值稅角度來看,企業在項目預售年度收到的預收款參與到土地增值稅計算之中。另一方面,從企業所得稅角度來看,《國家稅務總局關於印發的通知》(國稅發[2009]31號)第六條規定,企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現;第九條規定,企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。開發產品完工後,企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業本項目與其他項目合併計算的應納稅所得額。據此,所得上不存在所謂的“預售收入”,銷售未完工開發產品取得的收入就是“銷售收入”,且已參與所得稅的計算,把“預售收入”排除在“項目銷售收入”之外沒有道理。最後,該條對“銷售收入”僅指明不包括未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入,並未指明不包括“預售收入”。基於以上分析,銷售期房收到的預收款項形成的“預售收入”應該屬於“項目銷售收入”範疇。
(2)計算土地增值稅差額
差額=各年度應分攤的土地增值稅-各年度已在企業所得稅扣除的土地增值稅
(3)計算應納稅所得額調整額
若差額大於0,則應調減應納稅所得額;若差額小於0,則應調增應納稅所得額。
(4)計算當年度應退還(補交)的企業所得稅稅款
應退還企業所得稅稅款=應調減應納稅所得額×0.25;
應補交企業所得稅稅款=應調增應納稅所得額×0.25。
(5)當年實際已繳的企業所得稅款不足退稅的,應作為虧損向以後年度結轉,並調整以後年度應納稅所得額。
應作為向以後年度結轉的虧損=(當年計算應退企業所得稅-當年實際已繳企業所得稅)÷0.25
(6)累計退稅額限額,不得超過已繳稅額。
案例1(該案例引自81號公告的解讀)、某房地產開發企業2014年1月開始開發某房地產項目,2016年10月項目全部竣工並銷售完畢,12月進行土地增值稅清算,整個項目共繳納土地增值稅1100萬元,其中2014年—2016年預繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元;2016年清算後補繳土地增值稅500萬元。2014年—2016年實現的項目銷售收入分別為12000萬元、15000、3000萬元,繳納的企業所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。該企業2016年度彙算清繳出現虧損,應納稅所得額為-400萬元。企業沒有後續開發項目,擬申請退稅,具體計算詳見下表:
4、向主管稅務機關提供的書面材料
企業在申請退稅時,應向主管稅務機關提供書面材料說明應退企業所得稅款的計算過程,包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率,以及是否存在後續開發項目等情況。
二、會計處理
案例2、某房地產開發企業2014年1月開始開發某房地產項目,2016年10月項目全部竣工並銷售完畢,2017年2月進行土地增值稅清算,整個項目共繳納土地增值稅1100萬元,其中2014年—2016年預繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元;2016年根據項目情況預提400萬元土地增值稅;2017年清算後補繳土地增值稅100萬元。
根據《財政部關於印發企業繳納土地增值稅會計處理規定的通知》(財會字[1995]15號)等會計政策的規定,房地產企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,按稅法規定預交的土地增值稅,借記“應交稅費-預交土地增值稅”科目,貸記“銀行存款”等科目;待該房地產營業收入實現時,應由當期營業收入負擔的土地增值稅,借記“稅金及附加”,貸記“應交稅費-預交土地增值稅”科目。
1、2014年預繳土地增值稅240萬元
借:應交稅費—預交土地增值稅240
貸:銀行存款240
2、2015年預繳土地增值稅300萬元
借:應交稅費—預交土地增值稅300
貸:銀行存款300
3、2016年預繳土地增值稅60萬元
借:應交稅費—預交土地增值稅60
貸:銀行存款60
4、結轉收入相應土地增值稅
借:稅金及附加600
貸:應交稅費—預交土地增值稅600
2016年該項目銷售完畢,但還沒有清算,根據項目情況土地增值稅清算後的土地增值稅稅額應大於預交的土地增值稅稅額,為避免低估費用和負債、高估利潤,預提400萬元土地增值稅。從稅法角度講,此時納稅義務還沒有發生,實務中,房地產企業一般對預提的土地增值稅在“其他應付款—預提土地增值稅”科目中核算。
5、預提土地增值稅
借:稅金及附加400
貸:其他應付款—預提土地增值稅400
6、2016年年末其他應付款賬面價值與計稅基礎的不一致,形成可抵扣暫時性差異,需要確認相應的遞延所得稅資產
借:遞延所得稅資產100(400×25%)
貸:所得稅費用—遞延所得稅費用100
7、2017年2月清算補交土地增值稅
借:稅金及附加100
貸:應交稅費—應交土地增值稅100
8、納稅義務產生,其他應付款轉入應交稅費科目
借:其他應付款—預提土地增值稅400
貸:應交稅費—應交土地增值稅400
9、衝抵遞延所得稅資產
借:所得稅費用—遞延所得稅費用100
貸:遞延所得稅資產100
10、繳納土地增值稅
借:應交稅費—應交土地增值稅500
貸:銀行存款500
必須提醒的是,實務中,由於項目銷售完畢年份與項目清算年份往往不一致,有的房企在項目銷售完畢的當年年末,不進行預提土地增值稅的會計核算,而是等到清算完畢時再進行核算,這樣做固然核算簡單,但有損提供的會計信息質量,房地產上市公司要特別加以注意。
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