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按照現行規定，土地增值稅清算需區分“普通住宅”、“其他類型房地產”分別清算，而房地產項目建設中發生的成本、費用多為項目共同成本、費用，如何在“普通住宅”、“其他類型房地產”中分攤這些共同成本、費用會很大程度影響項目的土地增值稅稅負。尤為值得關注的是，“車位”本身兼具配套功能及可售商品的性質，使得其在土地增值稅處理時更為複雜。本文關注實務操作中車位處理的一些疑難問題，該文曾發表於廣東省稅務、廣州稅務。
根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）規定：房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的停車場(庫)，建成後產權屬於全體業主所有的，或者建成後無償移交給政府、公用事業單位用於非營利性社會公共事業的，成本、費用可以扣除；建成後有償轉讓的，應計算收入，並准予扣除成本、費用。即：土地增值稅清算時，對車位的已售部分應歸集計入清算收入，並匹配相應的成本、費用。在匹配車位對應的成本、費用需關注如下幾個問題：
一、地下車位的可售和已售建築面積如何確定？
地下車位建築面積的確定，主要集中在對於“車道”等地下車庫共有面積，是否應計入地下車位的建築面積，如各地的地下車位產權證有兩種記載方式：第一種，地下車位只記載套內建築面積，即停車框線內面積，大概12㎡左右，對於該層的“車道”等共有面積不分攤進入每個車位面積，只在車權產權證附註裡統一記載，例如：該層另共有面積2000㎡。第二種，將該層的“車道”等共有面積分攤進入每個車位面積，如：車位產權證上列明建築面積36㎡，其中套內面積12㎡、分攤面積24㎡。
因此，對於地下車位可售建築面積和已售建築面積的確定，有兩種意見：一是按地下車位的套內建築面積加上分攤的共有面積，因為地下車庫的“車道”與小區內的公共配套設施不同，並非全體業主共有，而是車位業主通過合法交易方式取得的，應歸車位業主共有，是地下車位建築面積的一部分。二是按套內建築面積，因為車位本身是一種配套設施，只是由於土地增值稅分類型清算的原因，強制要分類歸集成本、費用，如果車位按套內面積加上共有面積來分攤共同成本，會導致地下車庫分攤的成本過多，甚至出現車位的成本大於銷售收入的情況，不太合理。
實際清算中，車位是按“大面積”還是“小面積”分攤對納稅人更為有利，取決於項目的具體情況，在上級沒有明確規定的情況下，為減少稅、企爭議，筆者建議不如由納稅人自行選擇分攤方式，保持各分期項目的分攤方法統一即可。
二、納入地下車位分攤的項目共同成本有哪些？是否包括小區的基礎設施費、公共配套設施費等？
土地增值稅清算時，歸屬為項目的共同成本包括土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等。對於哪些成本需納入地下車位分攤的基數，各方理解不一致。
實際清算中，為降低具體項目稅負，納稅人提出的訴求有：1.地下施工部分，包括地下室工程、樁基礎工程全部是地下車位的成本，不在地上建築中分攤。2.地下車位不應分攤小學、幼兒園等公共配套設施成本，因為地下車位與地上房屋不同，並不是小學、幼兒園的受益主體。3.地下車位只應分攤建築安裝工程費，其他成本跟地下車位的建設並非直接相關。4.地下車位應作為公共配套設施費直接扣除，不應單獨核算成本。
筆者認為，雖然上述訴求有一定合理性，但從不同的角度仍會有不同的理解方式，比如訴求1，地下室工程、樁基礎工程是構成地上、地下建築存在的基礎，很難說地上部分不分攤。比如訴求2，小學、幼兒園只對住宅業主受益，其成本不應分給地下車位，按照該邏輯，項目的商鋪、寫字樓部分也不應分攤小學、幼兒園成本。比如訴求3，拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費等項目所有建築類型的共同成本，如設計費、七通一平等，地下車位明顯也是受益主體。比如訴求4，將地下車位直接計入公共配套設施費，與國稅發[2006]187號文的處理原則不一致。
因此，土地增值稅清算時地下車位作為可售部分，是與“商鋪”、“寫字樓”等一併作為“其他類型房地產”分攤共同成本，如單從受益對象、施工方式的角度考慮地下車位的成本分攤，會把稅、企雙方拖入到對細節無限爭論的困境之中，而且清算的技術難度也會加大。筆者建議從清算簡便、提升效率的角度，不需要將地下車位作為一個特殊的建築業態過於細分，應統一按照建築面積比例分攤項目所有的共同成本、費用。
三、地下車位是否可以不分攤土地出讓金？
土地出讓金是按照計容的建築面積來收取，簽訂國有土地使用權合同時，地下空間一般未納入到計算容積率的面積部分，比如廣州等城市，地下車位的土地出讓金是在地下車位確權登記時補繳，補繳的標準為地下一層按照地上建築出讓金的50%、地下二層是按照地上建築出讓金的25%。因此，參考《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第二十一條第（五）點規定：“納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，採用合理的分配方法，分攤共同的成本費用”，對國有土地使用權出讓合同或其補充協議註明，地下部分不繳納土地出讓金或者地上部分與地下部分分別繳納土地出讓金的，土地出讓金應直接歸集到對應的受益對象（地上部分）。
同理，如地下車位確權登記時補繳的土地出讓金，應按照受益對象原則，直接歸集給地下車位。另外，實際情況中，如土地出讓合同未對土地出讓金作出明確約定，或者納稅人未提供相關補充約定的，導致稅務機關難以判斷土地出讓金受益對象的，筆者建議土地出讓金作為共同成本在地上、地下一起分攤。
四、人防地下車位成本、費用如何扣除？
對於人防地下車位，《中華人民共和國人民防空法》第十八條及二十條規定：縣級以上地方各級人民政府人民防空主管部門管理本行政區域的人民防空工作。建設人民防空工程，應當在保證戰時使用效能的前提下，有利於平時的經濟建設、群眾的生產生活和工程的開發利用。實際處理中，對於人防地下車位的產權歸屬爭議較大，有以下三種觀點：
觀點一：屬於國家所有。人防地下車庫的設計、規劃及竣工驗收需報人民防空主管部門審核，且人民防空主管部門為其實際管理部門。如《大連市人民防空管理規定》第二十條規定，人民防空使用人應向人民防空主管部門申領人防使用證，按規定簽訂使用協議書。因此，對於人防地下車庫，開發商並不享有佔用、支配的權利，實際所有權歸國家所有。
觀點二：屬於開發商所有。人民防空工程只是戰時作為掩蔽所，由國家統一調度，但是平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有，且在實際過程中，人防地下車位大多被開發商出租或銷售。如《廣州市人民防空管理規定》第二十五條規定，人民防空工程所有權歸屬適用與建設用地使用權相一致的原則，人民防空工程可以依照有關規定辦理產權登記。因此，人防地下車位實際產權人應為房地產開發商。
觀點三：屬於業主全體共有。《中華人民共和國物權法》第七十條規定，業主對建築內的住宅、經營性用房等專有部分享有所有權，對專有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權利。因此，人防地下車位應歸全體業主共同所有，但從實踐來看，業主基本難以行使對人防地下車位的共有和實際管理的權利。
筆者認為，人防地下車位的產權歸屬存在一定的爭議，在土地增值稅清算時，按照國稅發[2006]187號文的處理原則比較穩妥，即：建成後產權屬於全體業主所有或無償移交給政府的，其成本、費用可以扣除；有償轉讓的，應計算收入，扣除成本、費用。按此原則，如清算時未轉讓或不能轉讓的人防地下車位的成本、費用不能扣除。此種處理方式稍顯嚴格，地下人防車位是國家的統一要求配建，實際中開發商雖有佔有、受益的權利，但無完全的支配權，因此在清算剔除該部分成本時，可以適當寬鬆，如《國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規程》第三十一條規定，剔除的人防車位成本，只包括建築安裝工程費，不包括裝修費及公共配套費。
五、地上車位的成本、費用如何處理？
部分房地產開發商或物業管理公司利用小區內公共道路劃分出部分“地上車位”，出租給小區內業主使用，對於此種情況是否按照國稅發[2006]187號文第三條“房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用於出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不徵收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用”的規定，不計算清算收入，也不予扣除相應的成本費用？
筆者認為，“地上車位”與房地產開發產品有本質區別，根據《中華人民共和國物權法》第七十三條、七十四條規定，建築區劃內的道路、綠地屬於業主共有，佔用業主共有的道路或其他場所用於停放汽車的車位，屬於業主共有。因此，利用小區內的公共道路劃分出來的“地上車位”，本質上仍屬於小區內的道路、綠地，屬於全體業主共同所有，在土地增值稅清算時應作為公共配套設施費予以扣除，不應該剔除該部分對應公共道路、綠地的成本費用。開發商或物業公司的上述行為是侵犯了其他業主的權益，其他業主有權利要求其恢復原狀。同理，對於物權法已明確規定屬於全體業主共有的公共道路、綠地、物業管理用房等，土地增值稅清算時自動歸屬為公共配套設施費中扣除，稅務機關不需承擔過度管理職能，無需考慮實際用途是否已出租、變相銷售等。
六、機械車位的成本、費用如何處理？
部分小區或商場由於停車位緊張的原因，加建了部分可以升降、移動的機械車位，需要依靠機械的整體運行和空間交換達到個體車位使用的目的。在土地增值稅清算時，機械車位由於一般無法確權銷售，能否視作項目的公共配套設施費予以扣除是主要爭議點。
筆者認為，根據《中華人民共和國物權法》第七十四條規定，建築區劃內，規劃用於停放汽車的車位、車庫應當首先滿足業主的需要。而需要加建機械車位的小區、商場多是因為車位數量與業主數量小於1:1，如進行銷售無法滿足所有業主的需要，所以一般進行出租處理，保留一定的機動性。因此，在無明確規定說明機械車位屬於全體業主共有的情況下，機械車位的處理原則應與普通車位的處理原則一致，即：未對外銷售的，不計入清算收入，不予扣除對應的成本、費用。實際清算中，機械車位不予扣除的成本、費用包括兩部分：一是本身專屬的建造成本；二是需要分攤的項目共同成本，在分攤項目共同成本時，應按照機械車位佔用的地下空間部分，即投影面積作為分攤基數，而不是機械車位本身的面積。
七、轉讓永久使用權或長租的車位是否計入清算收入？
由於車位的確權、銷售有一定的限制，開發商為資金快速回籠、稅收籌劃等原因，將地下車位、人防車位、機械車位等以轉讓永久使用權或長期租賃的方式轉移給受讓方，約定受讓方擁有車位的永久使用權，開發商不保留任何權利，如以後可以辦理確權登記，開發商將配合受讓方辦理車位的權屬登記手續。對於該情況，根據《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的《銷售服務、無形資產、不動產註釋》規定：“轉讓建築物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建築物或者構築物所有權的，以及在轉讓建築物或者構築物時一併轉讓其所佔土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅”，即增值稅可以視同銷售處理，土地增值稅如何處理有兩種意見：意見一，視同銷售計入清算收入，允許扣除相應的成本、費用，此種方式有利於保持稅種之間的統一。意見二，由於車位的產權並未發生轉移，不屬於土地增值稅的徵稅範圍，不計入清算收入，不予扣除相應的成本費用。因為增值稅側重於“流轉”，無論是出租還是視同銷售，二者之間的稅率沒有差異；而土地增值稅側重“權屬”，車位權屬未發生轉移如納入到土地增值稅徵稅範圍有一定的政策爭議，另外，對同樣側重於“權屬”的房產稅也會有影響，視同銷售會導致房產稅的納稅人由開發商變化為車位受讓方。筆者認為，上述兩種意見均可以考慮，實際情況來看，比較多的稅務機關按照意見二處理。
綜上，“車位”問題的土地增值稅處理較為複雜，其原因是由於現行土地增值稅分類型清算的稅種特性造成的，筆者建議本次土地增值稅立法應迴歸土地增值稅對項目增值徵稅的原理，不應區分房產類型進行清算，解決車位成本、費用分攤的難題。或者參考《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第三十三條規定：利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理，也可解決車位成本、費用分攤的難題。
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