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福建省註冊會計師協會披露典型案例，上市公司財務造假，
審計會計師事務所被判承擔連帶賠償責任。其中，會計師事務所承擔民事責任的過錯要件是實行過錯推定原則。過錯推定原則與過錯原則的區別在於舉證的不同，在過錯原則下,誰主張誰舉證。而在過錯推定原則下,舉證責任倒置。即財務造假案例中，會計師事務所應舉證自己不存在過錯。
據瞭解，會計師事務所要證明自己沒有過錯，審計工作底稿是關鍵。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等；而在中國證券監督管理委員會對ABC會計師事務所作出行政處罰的事實和理由中多次提到審計工作底稿的問題：“相關過程沒有在審計工作底稿中予以記錄”、“審計底稿中也沒有任何記錄表明ABC所已對該異常事項執行了任何風險識別和應對的程序”、“但對應的審計工作底稿明細表中未記錄此程序的執行情況”等。
下附《審計案例分析第3號--會計師事務師被判連帶賠償責任的審計案例》
2016年7月20日中國證監會對ABC會計師事務師及註冊會計師作出行政處罰，原因是其對甲公司出具2013年財務報表審計報告時，構成《證券法》第二百二十三條：“證券服務機構未勤勉盡責，所製作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”的違法行為；此後2017年，甲公司投資者向法院提起訴訟，以甲公司虛假陳述造成投資者損失為由進行索賠，訴求法院判決甲公司賠償投資者投資損失；經法院審理，部分案件最終判令甲公司賠償投資者投資差額損失及佣金損失；ABC會計師事務所因作為審計機構，被判決對甲公司所負的賠償義務承擔連帶賠償責任。
一、ABC會計師事務所被中國證券監督管理委員會作出行政處罰是其成為共同被告的主要原因，這是法院作為會計師事務所在出具失實審計報告時是否存在侵權責任的依據
（一）中國證監會進行行政處罰的事實和理由。
根據證監會行證處罰決定書：經查，ABC會計師事務所作為甲公司2013年財務報表審計機構，出具了標準無保留意見的審計報告， ABC所在審計過程中存在如下違法事實：
1.未對銷售與收款業務中已關注到的異常事項執行必要的審計程序。
2013年12月，甲公司將不滿足收入確認條件的軟件產品銷售確認為當期銷售收入，導致2013年提前確認收入87,446,901.48元。
註冊會計師在審計工作底稿中記錄，甲公司2013年12月確認收入佔全年的比重達37.74%（審計調整前，以母公司口徑計算），並對在2014年1月1日至2月26日財務報表批准報出日間發生銷售退回的22,422,913.77元收入進行了審計調整，調減了2013年收入。
針對臨近資產負債表日的軟件產品銷售收入大增，期後退貨顯著增加的情況，ABC所在審計過程中未對退貨原因進行詳細瞭解。註冊會計師僅執行了查驗公司合同，抽樣檢查並獲取軟件開通權限單、銷售收款單、退款協議、原始銷售憑證等常規審計程序。沒有根據公司銷售相關的財務風險狀況，採取更有針對性的審計程序，以獲取充分的審計證據以支持審計結論。在面對客戶數量較多，無法函證的情況下，也沒有采取更有效的替代程序以獲取充分適當的審計證據。
2.未對臨近資產負債表日非標準價格銷售情況執行有效的審計程序。
2013年12月，甲公司對部分客戶以非標準價格銷售軟件產品。經查，該售價主要是以“打新股”、“理財”為名進行營銷，虛增2013年銷售收入2,872,486.68元。
對此，註冊會計師稱關注到非標準價格銷售的情況，並獲取了銷售部門的審批單。但是，相關過程沒有在審計工作底稿中予以記錄。同時，審計工作底稿程序表中“獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策”的程序未見執行記錄。
3.未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序。
2013年12月，甲公司電話營銷人員對客戶稱可以參與打新股、理財、投資等以彌補前期虧損。部分客戶應邀向甲公司匯款，其中有客戶在匯款時註明“打新股”等。甲公司收到款項後計入2013年產品銷售收入。經查，甲公司虛增12名客戶2013年收入2,872,486.68元，後續已應客戶的要求全部退款。
ABC所審計工作底稿中複印留存了部分軟件產品銷售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的“打新股資金”、“理財投資資金”等備註存在明顯異常。對此，註冊會計師沒有保持合理的職業懷疑態度，以發現的錯報金額低於重要性水平為由，未進一步擴大審計樣本量，以確認抽樣總體不存在重大錯報，審計底稿中也沒有任何記錄表明ABC所已對該異常事項執行了任何風險識別和應對的程序。經查，如果ABC所擴大銀行回單的抽樣範圍，2013年12月存在異常摘要的銀行進賬單筆數將為48筆，合計金額873萬元，明顯高於底稿中抽樣所涉及回單數量及對應金額。
4.對於甲公司2014年跨期計發2013年年終獎的情況，ABC所未根據重要性按照權責發生制的原則予以調整。
甲公司將應歸屬於2013年的年終獎跨期計入2014年的成本費用，導致2013年少計成本費用24,954,316.65元。
審計工作底稿未描述或記錄針對審計報告報出日前已發放的2013年年終獎執行的審計程序，以及其未被計入2013年成本費用的合理性解釋。審計工作底稿“應付職工薪酬”程序表中第8項應執行的審計程序記錄：檢查應付職工薪酬的期後付款情況，並關注在資產負債表日至財務報表批准報出日之間，是否有確鑿證據表明需要調整資產負債表日原確認的應付職工薪酬。但對應的審計工作底稿明細表中未記錄此程序的執行情況。
5.未對甲公司全資子公司股權收購購買日的確定執行充分適當的審計程序。
甲公司全資子公司（以下簡稱子公司），提前一個月將其新增的下屬公司財務報表納入子公司的合併範圍，導致甲公司2013年合併財務報表虛增利潤8,250,098.88元，虛增商譽4,331,301.91元。
審計工作底稿“長期股權投資——成本法××子公司審核表（初始計量）”明細表編制不完整，確認合併（購買）日的審計表格未填列，無法確定其具體執行了何種審計程序以確定購買日。審計工作底稿後附的審計證據中，未見會計師所稱據以認定購買日的支持性文件。
ABC所的上述行為，不符合《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十條：“註冊會計師應當根據具體情況設計和實施恰當的審計程序，以獲取充分、恰當的審計證據”、《中國註冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》第二十一條：“註冊會計師應當調查識別出的所有偏差或錯報的性質和原因，並評價其對審計的其他方面可能產生的影響”、《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》等準則的要求。
以上事實，有相關審計報告、審計工作底稿、財務資料、情況說明和相關詢問筆錄等證據證明，足以認定ABC所的上述行為違反了《證券法》第一百七十三條：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動製作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所依據的文件資料內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的規定，構成《證券法》第二百二十三條所述：“證券服務機構未勤勉盡責，所製作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”的違法行為。
（二）人民法院根據中國證券監督管理委員會生效的行政處罰決定，受理投資人以ABC會計師事務所為共同被告的民事訴訟。
人民法院受理的虛假陳述民事賠償案件，其虛假陳述行為，須有當事人依據已經查處生效的處罰結果作為提起民事訴訟事實依據，人民法院方予依法受理；依據已經查處生效的處罰主要情形有：
1.中國證券監督管理委員會或其派出機構對虛假陳述行為作出生效處罰決定；
2.中華人民共和國財政部、其他行政機關以及有權作出行政處罰的機構公佈對虛假陳述行為人作出生效處罰決定；
3.虛假陳述行為人未受行政處罰，但已被人民法院認定有罪的，作出生效刑事判決。
如果存在上述被處罰的情形，就存在投資人以自己受到虛假陳述侵害為由，依據有關機關的行政處罰決定或者人民法院的刑事裁判文書，對虛假陳述行為人提起的民事賠償訴訟的風險。但是，如果利害關係人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一併提起訴訟；利害關係人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟；也就是說會計師事務所因不實報告引起的侵權是一種共同侵權責任。
二、ABC會計師事務所被人民法院判決對甲公司所負的賠償義務承擔連帶賠償責任的依據是ABC會計師事務所存在重大過失
（一）判斷註冊會計師是否承擔民事責任以及承擔民事責任的大小，主要看其是否存在過錯以及過錯的程度，判斷是否存在過錯的標準是其是否“勤勉盡責”；過錯程度可分為故意、重大過失、一般過失以及沒有過錯幾種情形，而與之相應承擔的民事責任分別為連帶賠償民事責任、補充賠償民事責任、不承擔民事責任。
1.註冊會計師在審計業務活動中存在下列情形之一，故意出具不實報告並給利害關係人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任：
（1）與被審計單位惡意串通；
（2）明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相牴觸，而不予指明；
（3）明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關係人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；
（4）明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關係人產生重大誤解，而不予指明；
（5）明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內容，而不予指明；
（6）被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。
對被審計單位有前款第（2）至（5）項所列行為，註冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，人民法院應認定其明知。
2.會計師事務所在審計業務活動中因過失出具不實報告，並給利害關係人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。
註冊會計師在審計過程中未保持必要的職業謹慎，存在下列情形之一，並導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失：
（1）違反註冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規定；
（2）負責審計的註冊會計師以低於行業一般成員應具備的專業水準執業；
（3）制定的審計計劃存在明顯疏漏；
（4）未依據執業準則、規則執行必要的審計程序；
（5）在發現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；
（6）未能合理地運用執業準則和規則所要求的重要性原則；
（7）未根據審計的要求採用必要的調查方法獲取充分的審計證據；
（8）明知對總體結論有重大影響的特定審計對象，缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論；
（9）錯誤判斷和評價審計證據；
（10）其他違反執業準則、規則確定的工作程序的行為。
3.會計師事務所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔民事賠償責任：
（1）已經遵守執業準則、規則確定的工作程序並保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤；
（2）審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現其虛假或者不實；
（3）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告並在審計業務報告中予以指明；
（4）已經遵照驗資程序進行審核並出具報告，但被驗資單位在註冊登記後抽逃資金；
（5）為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記後已補足出資。
（二）ABC會計師事務所承擔民事責任的過錯要件是實行過錯推定原則。
過錯推定原則與過錯原則的區別在於舉證的不同，在過錯原則下,誰主張誰舉證。而在過錯推定原則下,舉證責任倒置。
由於註冊會計師是高度專業技能化的行業,相對於外部第三者而言,註冊會計師具有信息優勢,在註冊會計師故意或由於過失提供失實審計報告,對財務報告發表不當審計意見時,第三者很難舉證註冊會計師的過錯,因此,對於註冊會計師,採用過錯推定原則,實行舉證責任倒置,註冊會計師如果不能證明自己沒有過錯就應當承擔民事責任,以充分保護投資者的利益。
（三）會計師事務所要證明自己沒有過錯，審計工作底稿是關鍵。
會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等；而在中國證券監督管理委員會對ABC會計師事務所作出行政處罰的事實和理由中多次提到審計工作底稿的問題：“相關過程沒有在審計工作底稿中予以記錄”、“審計底稿中也沒有任何記錄表明ABC所已對該異常事項執行了任何風險識別和應對的程序”、“但對應的審計工作底稿明細表中未記錄此程序的執行情況”等。
三、會計師事務所承擔民事賠償責任的構成要件
會計師事務所及其註冊會計師民事法律責任性質是侵權責任。侵權責任的構成要件由行為的違法性、損害事實、主觀過錯和因果關係構成。ABC會計師事務所被判承擔連帶賠償責任，除了其受到行政處罰的行為違法性、推定存在過錯外，還須具有投資者損失事實的存在及違法行為與損害結果存在因果關係的要件。
(一)註冊會計師在執業中存在違法行為。
註冊會計師在執業中存在違法行為指註冊會計師違反法律的相關規定，出具了不實的審計報告，如註冊會計師違反我國《註冊會計師法》第21條、22條規定，違反《證券法》第161條規定：“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構和人員,必須按照執業規則規定的工作程序出具報告,對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證。”
(二) 註冊會計師的違法行為對投資人造成損失事實。
損失事實作為確定民事責任的要件，是構成民事責任的前提，無損失則無責任。就註冊會計師法律責任來說，損失事實應該是一種已實現的經濟損失，主要是指受害人因依賴註冊會計師出具的不實報告而導致的損失，其表現為財產損失；虛假陳述行為人在證券交易市場承擔民事賠償責任的範圍，以投資人因虛假陳述而實際發生的損失為限。
（三）註冊會計師執業過程中存在過錯。
（四）註冊會計師的不法行為與損失事實之間存在因果關係。
投資人要追究註冊會計師的民事責任，則註冊會計師的過錯不僅必須是投資人所受損失的原因，而且也應該是最近的或法定的原因。在判斷這種因果關係時，確定投資人是否對註冊會計師出具的審計報告產生合理的依賴十分重要。
四、案例對會計師事務所審計工作的啟示
根據甲公司發佈的2017年度審計報告，甲公司收到上海市第一中級人民法院發來的《應訴通知書》及相關法律文件。根據《應訴通知書》顯示，上海市第一中級人民法院已受理2121件起訴甲公司證券虛假陳述責任糾紛案，截至2018年4月20日上述案件中一審已判決及駁回的共計854起。這警示我們，法律規定會計師事務所承擔連帶民事責任不是一紙空文，執業質量不是可有可無，職業風險不是空洞說教；如果訴訟持續發酵，很可能對ABC會計師事務所的信譽和經營產生巨大損失，甚至對整個註冊會計師行業都將產生歷史性的重大影響。
因此，會計師事務所及其註冊會計師在執業過程中，如何提高執業能力和執業質量，如何證明自已在執業中沒有過錯，如何合理規避民事責任風險，增強抵禦風險的能力，顯得非常重要。
（一）勤勉盡責，嚴格遵守執業準則執行審計工作的審計程序。
勤勉盡責，是判斷註冊會計師在執業中是否有過錯的標準，而判斷註冊會計師是否勤勉盡責，就要看註冊會計師是否嚴格遵守執業準則執行審計程序實施審計工作、出具審計報告，可以說程序在特定環境下比結果更重要。由於審計風險的存在和審計方法的侷限性，我們不能保證在審計過程中發現所有的錯報或舞弊，但我們要嚴格遵循《中國註冊會計師審計準則》要求的審計程序執行審計工作，要慎重選擇客戶、保持合理的職業懷疑，保持審計的獨立性。尤其是針對審計過程中發現的舞弊跡象或異常情況，應當提高警惕、充分重視，分析其對風險評估和審計工作的影響，並相應採取有效的針對性措施加以應對，以將審計風險降低至可接受的水平。
（二）充分認識工作底稿在訴訟中證明自已沒有過錯的作用。
會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。註冊會計師應按《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》的要求編制和保存底稿，按照《會計師事務所質量控制準則第5101號--業務質量控制》的規定，對審計工作底稿實施適當的質量控制程序，使審計工作底稿能夠提供充分、適當的記錄，作為出具審計報告的基礎，並能夠作為證據，證明註冊會計師已按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。
（三）會計師事務所涉訴時，要積極應對，據理進行抗辯。
1.從因果關係方面進行抗辯
如果虛假陳述與損害結果之間不存在因果關係，會計師事務所即使有虛假陳述的違法行為的發生，也不承擔民事責任，比如投資者存在如下情況：在虛假陳述揭露日或者更正日之前已經賣出股票，在虛假陳述揭露日或者更正日及以後進行的投資，明知虛假陳述存在而進行的投資，損失或者部分損失是由證券市場系統風險等其他因素所導致，投資者惡意投資、操縱證券價格的等等，虛假陳述與損害結果之間就不存在因果關係。
2.從過錯程度方面進行抗辯
會計師事務所及其註冊會計師承擔民事責任的大小，與其過錯程度相關，如果故意或重大過失一般承擔連帶賠償民事責任，如果一般過失一般承擔補充賠償民事責任，如果沒有過錯就不承擔民事責任；因此，會計師事務所應從遵守審計準則以及在執行審計程序上客觀條件所限方面，對註冊會計師主觀過錯程度的大小作出客觀評價，以沒有過錯或一般過失進行抗辯。
（四）強化會計師事務所的風險管理。
隨著會計師事務所民事責任風險的顯現，強化會計師事務所風險管理，積極採取風險應對策略，是化解風險的有效途徑，可以考慮以下策略：
1.風險迴避
註冊會計師應當充分了解被審計單位及其業務環境，以識別和評估財務報表重大錯報風險，在完成項目風險分析與評價後，如果發現項目風險較高，又沒有有效的對策來降低風險時，應採取放棄項目、放棄原有計劃或改變目標等方法，從而避免可能產生難於控制的潛在風險。
2.風險轉移
風險轉移是指通過合同或非合同的方式將風險轉嫁給其他方的一種風險處理方式，是對風險造成損失承擔的轉移。
（1）被審計單位、管理層或第三方提供擔保
現代審計是一種風險導向審計模式，很大程度上依賴於被審計單位內部控制的有效運行，由於內部控制存在固有侷限性，如在決策時人為判斷可能出現錯誤和由於人為失誤而導致內部控制失效，或者可能由於兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕於內部控制之上而被規避，這就會給審計帶來不可避免的風險；特別是，隨著企業組織形式和經濟業務的複雜化，如果被審計單位管理層存在提供虛假會計信息的利益驅動，並由管理層進行舞弊造假時，難免陷註冊會計師審計於極大的風險之中。
為了落實被審計單位及管理層的責任，也為了給會計師事務所及註冊會計師提供良好的執業環境，在出具報告時，可以要求被審計單位及管理層或第三方提供擔保，對其提供的財務信息的真實性、可靠性負責，並對因被審計單位及管理層的原因造成虛假陳述而致會計師事務所承擔民事賠償損失負責，會計師事務所可以向其追償，以轉移民事賠償損失的風險。
（2）保險轉移
積極參加會計師事務所職業責任保險，通過保險轉移會計師事務所及其合夥人、股東和其他執業人員因執業活動造成委託人或其他利害關係人經濟損失，以提高會計師事務所職業責任賠償能力，促進會計師事務所可持續發展。
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